Практика: Атрофована передбачуваність

Олександр ОНІЩЕНКО,
керуючий партнер АК «Правочин», адвокат

Практика Верховного Суду України стосовно угод з фіктивними суб’єктами підприємництва: від євростандарту до непередбачуваності

Принцип невідворотності покарання невинні випробують на собі першими. Саме цей відомий афоризм спадає на думку при аналізі новітньої практики Верховного Суду України (ВСУ) стосовно угод з фіктивними суб’єктами підприємництва. Тож спробуймо дослідити генезу практики найвищої судової інстанції в цій категорії справ, проаналізувати зміст закладених у судові рішення висновків та зрозуміти причини зміни акцентів суду в оцінці тих чи інших обставин справи, важливих для її вирішення. Європрактика Треба визнати, що в загальному розумінні еволюція думок і підходів є допустимою і свідчить про сталий розвиток судової системи, її вдос¬коналення та формування реальної незалежності від інших гілок влади. Але чи стосується все це української судової системи та, зокрема, категорії справ щодо податкових відносин платників податків з фіктивними підприємствами? Найкраще розглядати це питання на конкретних прик¬ладах із судової практики ВСУ. Почнімо з подій дев’ятирічної давнини. Приймаючи 11 грудня 2007 року рішення у справі за позовом ЗАТ «Укртатнафта» до Кременчуцької ОДПІ, Верховний Суд України дійшов висновку, що у разі невиконання контрагентом зобов’язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Така обставина не є підставою для поз¬бавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. Досліджуючи аналогічні питання, у своїй постанові від 13 січня 2009 року (справа за позовом ТОВ «Дабл ю Джей-Херсон» до ДПІ у м. Херсоні) ВСУ пішов у своїх роздумах далі, зазначивши, що визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не призводять до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з Державного реєстру, та не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні. Тобто високий суд абсолютно справедливо стверджує про індивідуальну відповідальність за неправомірність дій платника податку, які не можуть враховуватись при оцінюванні діяльності його контрагентів і мати негативні наслідки для останніх. Така позиція загалом відповідає практиці Європейського суду з прав людини (Євросуд). Розглянувши широковідому в вузьких колах практиків у податкових спорах та суддів справу «БУЛВЕС» АД проти Болгарії», Євросуд у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не має нести відповідальність за невиконання зобов’язань зі сплати податку його постачальника і в результаті сплачувати другий раз ПДВ та ще й пеню. Судді зі Страсбурга стверджують, що такі вимоги є надмірним тягарем для платника податку, а це порушує справедливий баланс, який ¬повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності. В іншій відомій і розібраній суддями й адвокатами на цитати справі, «Інтерсплав проти України» в рішенні від 9 січня 2007 року, Євросуд зазначив, що державні органи можуть вжити всіх необхідних заходів з метою запобігання або усунення зловживань у системі відшкодування ПДВ. Відтак, європейські судді не змогли прийняти зауваження уряду України щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які вказували б на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань. Тобто, на думку Європейського суду з прав людини, відмова у підтвердженні права на бюджетне відшкодування ПДВ може ґрунтуватися лише на встановленні порушень з боку саме того платника податку, який формував суми бюджетного відшкодування. Необхідність дотримання цієї позиції підтверджена і пос¬тановою ВСУ від 31 січня 2011 року (у справі за позовом ТОВ «Фірма «ВІК» до ДПІ у м. Херсоні). А податківці — проти Платники податків і юристи вже заговорили про формування усталеної судової практики ВСУ з цих питань, відповідно судді всіх нижчих інстанцій почали імплементовувати цю позицію до своїх судових актів. Не заспокоювалися лише податківці, вперто переносячи з акта в акт стандартні фрази про фіктивність суб’єкта господарювання, а отже і фіктивність його діяльності, і, як наслідок, неможливості оцінки як належних усіх документів, що були видані (підписані) в рамках такої діяльності (актів приймання-передачі виконаних робіт/послуг, податкових накладних тощо). Звісно, саме така позиція податкового органу суттєво спрощувала останньому життя, позбавляючи клопоту доводити нереальність господарських операцій, відсутність руху активів, зміни в складі тих активів, відсутність ділової мети тощо. І, як би це не видавалося дивним, але така абсурдна позиція фіскалів нарешті знайшла своє відображення в постанові ВСУ від 5 березня 2012 року у справі за позовом ТОВ «Нафта», відповідно до тексту якої найвища судова інстанція робить вис¬новок про безпідставність формування податкового кредиту платника податків за податковими накладними, що підписані невстановленими особами від імені контрагентів, що створені від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств. На щастя для платників податків, ця позиція ВСУ тоді, в 2012 році, не здобула широкого розголосу та поширення в подальшій судовій практиці як самого ВСУ, так і судів нижчих інстанцій, які продовжували виносити рішення на користь платників податків, досліджуючи при цьому ділову мету і реальність господарських операцій, а також наявність або відсутність вироку в кримінальній справі, який і може розглядатись як джерело преюдіційних для адміністративного суду обставин. Усе це, серед іншого, було відображено в листі Вищого адміністративного суду України № 2379/12/13-12 від 14 листопада 2012 року, який ефективно використовувався юристами та податковими консультантами для обґрунтування своєї позиції в податкових спорах. За контрагента відповіси! Утім, минуло три роки, і вже дещо підзабута позиція ВСУ у справі ТОВ «Нафта» була реанімована (і тут важливо, чому саме тепер?) та знайшла своє відображення і навіть подальший розвиток у постановах кінця 2015-го — початку 2016 року. Так, 22 вересня 2015 року (справа ТОВ «Фоззі-Фуд») та 26 січня 2016 року (справа ТОВ «Інбуд-ХХІ») ВСУ виносить постанови, де супе¬речить своїм попереднім висновкам, стверджуючи, що якщо первинні документи виписані фіктивним контрагентом, то віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту сумлінного платника податку є безпідставними. Така правова позиція значно погіршує становище добросовісного суб’єкта господарювання та нівелює вищезгаданий принцип індивідуальної відповідальності платника податків. Неоднорідність висновків Верхов¬ного Суду України простежується і при дослідженні ним наслідків визнання вироком суду підприємства фіктивним. Так, 22 вересня 2015 року (справа ТОВ «Фоззі-Фуд») ВСУ пос¬тановляє рішення, в якому вказує, що господарські операції фіктивних підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Аналогічної думки суд дотримувався і в постанові від 12 січня 2016 року (справа ТОВ «Пласт») та постанові від 1 грудня 2015 року (справа ТОВ «Пеппермінт»). У всіх цих рішеннях фактично ототожнюються поняття «фіктивність суб’єкта господарювання» і «фіктивність господарської діяльності» та панує думка, що вироку суду стосовно посадової особи фіктивного підприємства цілком достатньо для того, щоб не враховувати суми ПДВ в податковому кредиті його контрагента. Проте в постанові від 30 вересня 2015 року (у справі за позовом ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва до ТОВ «ФОРС-ЮГ») судді найвищого судового органу, відправляючи справу на новий розгляд, зазначили, що предмет доказування у подібних справах становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, і судам такі факти потрібно перевіряти незалежно від існування фактів підтвердження фіктивності самого суб’єкта господарювання. Аналогічна позиція фігурує і в постанові від 20 січня 2016 року (ПрАТ «МТС Україна»), де ВСУ стверджує, що сама відсутність вироків щодо посадових осіб контрагентів не може спростовувати їхніх пояснень стосовно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій. Безпрецедентною є постанова від 17 листопада 2015 року (у справі за позовом ПАТ «Херсонський комбінат хлібопродуктів»), де колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, перевершивши саму себе, вдалась до дослідження ознак фіктивності підприємств, які були постачальниками суб’єкта господарювання, що сформував податковий кредит за рахунок відносин із контрагентом позивача. Тобто суд стверджує про нікчемність угод усіх підприємств у господарській операції, де хоча б одного елемента в ланцюгу такої операції було визнано фіктивним. Це звучить абсурдно з урахуванням того, що платник податку позбавлений можливості перевірити реальність навіть свого контрагента, не говорячи вже про його постачальників. Та й обов’язку такого не передбачено в жодному нормативному акті. Тобто позиція ВСУ фіскально трансформується і, ігноруючи ¬принцип індивідуальної відповідальності, як засадничий принцип, покладений в основу практики Євросуду, фактично вимагає від платника податків при укладенні угоди з контрагентом перевірки на фіктивність не тільки його, але й контрагентів контрагента (тобто створюється необхідність перевірки так званого ланцюгу постачання). При цьому відповіді на питання, до якого рівня платник податків має перевіряти вищезазначений ланцюг, ВСУ, на жаль, не дає, тим самим залишає податковим органам необмежений простір для фіскальної творчості. А практикуючі юристи знають, що з фантазією у фіскалів якраз усе добре. При цьому (і це також тривожний сигнал) ВСУ суперечить ще одній своїй позиції, обраній у відомій справі за позовом ТОВ «СІБ», у рамках якої найвища судова інстанція дійшла висновку про врахування і оцінку в сукупності як доказів підписання податкової накладної невстановленою особою, так і доказів реальності вчинення самої господарської операції з акцентом саме на останньому. Іншими словам, з точки зору ВСУ зразка 2011 року право на податковий кредит у платника податків є у випадку, якщо буде доведено реальність господарської операції незалежно від того, що первинні документи підписані невстановленими особами. Звісно, за умови, коли не доведена обізнаність самого платника податків з фіктивним характером діяльності контрагента. Тобто податковим органом не встановлено схемного, узгодженого характеру дій платника податків і його фіктивних контрагентів. Сюрприз буде Така еволюція ВСУ в концептуальних підходах до вирішення зазначеної категорії податкових спорів повністю нівелює один з найголов¬ніших принципів Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, а саме — принцип розумної передбачуваності судових рішень. Саме цей принцип, нарівні зі строками розгляду справ до винесення рішення та доступністю суду, закладений в основу оцінки ефективності діяльності судових систем, що проводиться Організацією економічного співробітництва та розвитку. Напевно, зайвим буде говорити, що відсутність передбачуваності судових рішень свідчить про незрілість судової системи в цілому, а також про відсутність її реальної, а не декларативної незалежності, перебування під впливом і контролем інших гілок влади. За таких умов важко говорити про створення інвестиційно приваб¬ливого бізнес-клімату, залучення фінансування та розвиток України як держави, де активно імплементуються європейські стандарти розбудови державних інституцій та стимулювання бізнесу. До сухого залишку маємо два основних шляхи протидії подальшій імплементації загрозливої для сумлінних платників податків тенденції ототожнення ВСУ понять «фіктивного суб’єкта господарювання» та «фіктивної господарської діяльності». Шлях перший — Євросуд нам допоможе або страшніший від Страшного суду лише суд Страсбурзький. Йдеться про оскарження рішень ВСУ в одній або кількох вищезазначених справах до Євросуду. Для цього з урахуванням очевидних супе¬речностей як у самій практиці ВСУ різних часів, так і з практикою Євросуду («Інтерсплав проти України», «Булвес проти Болгарії») вбачаємо всі підстави. Шлях другий — справедливість є і за неї варто боротися. Йдеться насамперед про доведення сумлінними платниками податків на прикладах власних податкових спорів переконливості своєї правової позиції у ВСУ з метою сформування нефіскальної судової практики із зазначеної категорії справ. Адже якщо позиція ВСУ докорінно змінилась за останні кілька років, то чому вона не може змінитися ще раз? Щоправда, раніше згаданого принципу передбачуваності судових рішень цей шлях не стосується.