Проблема: Податковий мінімум

Сергій ПРОТАСОВ,
старший юрист, адвокат Trusted Advisors

Мінімізація ризиків притягнення до кримінальної відповідальності на підставі висновків акта податкової перевірки підприємства

Взаємовідносини між платниками податків та податковими органами в нашій країні зазвичай складаються непросто та напружено, і це природно, оскільки основним завданням органів податкової служби як фіскального органу держави є виявлення порушень податкового законодавства (часто навіть там, де їх немає) з боку суб’єктів господарювання з метою якомога найбільшого донарахування податків і стягнення штрафних санкцій, тоді як платники податків завжди зацікавлені довести правильність свого податкового обліку і відсутність зі свого боку додаткових податкових зобов’язань.

Підставою для визначення податковим органом платнику податків додаткових податкових зобов’язань та нарахування штрафних санкцій є проведена податкова перевірка та винесені за її результатами податкові повідомлення-рішення (ППР), якими податковий орган і визначає розмір донарахованих податкових зобов’язань та відповідних штрафних санкцій за порушення податкового законодавства.

Спробуємо розібратися з тим, яким є алгоритм дій та набір правових важелів у арсеналі платника податків, що дозволить забезпечити максимально ефективний захист його прав у процесі та за наслідками податкових перевірок.

 

Підстави для перевірки

Перед початком податкової перевірки, у разі якщо ця перевірка є виїзною, платник податків, перш за все, має переконатися, що перевірка приз­начена та проводиться відповідно до вимог чинного законодавства, а інс­пектори податкового органу, які безпосередньо прибули для проведення виїзної перевірки, належним чином уповноважені на її проведення.

Так, чинне податкове законодавство передбачає, що підставою для проведення податкової перевірки, окрім камеральних, є відповідний наказ керівника податкового органу, в якому зазначаються найменування суб’єкта господарювання, діяльність якого перевіряється, вид перевірки, підстава її призначення, місце та строки її проведення тощо.

У разі проведення планової виїзної або фактичної перевірки платник податків повинен бути повідом­лений про її початок не пізніше, ніж за 10 календарних днів, інші види податкових перевірок не потребують такого повідомлення.

Підстави для допуску посадових осіб до проведення виїзної або фактичної перевірки визначені статтею 81 Податкового кодексу (ПК) України, якою інспектори перед початком проведення зобов’язані надати уповноваженій особі платника податків певний перелік документів, ненадання якого в повному обсязі або пред’явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Наказ про призначення податкової перевірки є актом індивідуальної дії та може бути оскаржений у судовому порядку, у разі якщо він, на думку платника податків, прийнятий безпідставно.

Утім, оскарження дій та рішень податкових органів щодо порядку призначення і проведення перевірок (у тому числі й щодо оскарження наказів на проведення перевірки) є доцільним, тільки якщо відповідні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення перевірки, зокрема щодо надання документів, що підтверджують правомірність ведення податкового обліку та пов­ноти сплати податків (див. Правила оскарження).

Те саме стосується заперечень на акт перевірки (див. Заперечення на акт). Як показує практика, розраховувати, що за результатами розгляду таких заперечень податковий орган змінить висновки, викладені в акті податкової перевірки, не доводиться. Разом із тим реалізація платником податків свого права на подання заперечень на акт перевірки видається досить доцільною і необхідною з точки зору можливості наповнення відповідного акта перевірки аргументованими запереченнями та додатковими документами, що може бути використано ним у подальшому під час оскарження податкових повідомлень-рішень у суді.

Тож платникам потрібно переважно зосереджуватися саме на оскарженні податкових-повідомлень по суті.

 

Кримінально-правова реальність

Якщо ППР уже отримане платником податків, то, вирішуючи питання щодо доцільності його оскарження, необхідно керуватись як розміром самих додатково визначених податковим органом відповідних податкових зобов’язань, так і можливими наслідками виникнення погоджених податкових зобов’язань і для самого платника податків, і для його контрагентів.

Саме розмір визначених додаткових податкових зобов’язань має вирішальне значення з точки зору потенційної загрози притягнення посадових осіб суб’єкта господарювання до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, передбачене статтею 212 Кримінального кодексу (КК) України.

Так, відповідно до статі 212 КК України, умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять у систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах (від 1 000 до 3 000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян; далі — нмдг), карається штрафом від 1 000 до 2 000 нмдг або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах (від 3 000 до 5 000 нмдг), караються штрафом від 2 000 до 3 000 нмдг із позбавленням права обіймати певні посади чи зай­матися певною діяльністю на строк до трьох років.

Діяння, передбачені частинами 1 або 2 цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у особливо великих розмірах (понад 5 000 нмдг) караються штрафом від 15 000 до 25 000 нмдг з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

При чому якщо особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами 1, 2, або діяння, передбачені частиною 3 (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особ­ливо великих розмірах) цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила обов’язкові платежі, а також фінансові санкції, пеню.

Діяння, передбачені частинами 1—3 цієї статті, не вважаються умисним ухиленням від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), якщо платник податків досяг податкового компромісу відповідно до підрозділу 92 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Згідно з частиною 5 підрозділу 1 перехідних положень ПК України, для адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації адміністративних або кримінальних правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги для відповідного року.

З 1 січня 2016 року набули чинності зміни до підпункту 169.1.1 ПК України, і тепер податкова соціальна пільга надається в розмірі, що дорівнює 50 % розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, — для будь-якого платника податку (до 1 січня 2016 року цей же розмір встановлювався згідно з частиною 1 розділу XIX «Заключні положення» ПК України).

З 1 січня 2016 року прожитковий мінімум доходів складає 1 378,00 грн, таким чином кримінальна відповідальність за частиною 1 статі 212 КК України може наступати у тому разі, якщо сума фактичного ненадходження податків та зборів до бюджетів чи державних цільових фондів складає від 689 тис. грн до 2 067 тис. грн, за частиною 2 — від 2 067 тис. грн до 3 445 тис. грн, за частиною 3 — понад 3 445 тис. грн.

 

Судова практика

Варто зазначити, що постановою Пленуму Верховного Суду України від 8 жовтня 2004 року № 15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» (Постанова Пленуму ВСУ) було узагальнено судову практику щодо притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків та надано судам певні вказівки щодо розгляду таких кримінальних справ.

Так, відповідно до пункту 3 Пос­танови Пленуму ВСУ, відповідальність за статтею 212 КК України настає лише в разі, коли це діяння вчинене умисно, оскільки цією статтею передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати.

Про наявність умислу можуть свідчити:

— відсутність податкового обліку чи ведення його з порушенням установленого порядку;

— перекручування в обліковій або звітній документації;

— неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи надання послуг;

— ведення подвійного (офіційного та неофіційного) обліку;

— використання банківських рахунків, про які не повідомлено контролюючі органи;

— завищення фактичних затрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції.

Навіть якщо платником податків сплачена сума грошових зобов’язань, кримінальне провадження може бути закрите виключно на підставі частини 4 статі 212 КК України, звільнення від кримінальної відповідальності з нереабілітуючої підстави.

Однак така позиція категорично не узгоджується зі складом кримінального правопорушення за статтею 212 КК України та суперечить позиції Пленуму ВСУ.

Крім того, необхідно зазначити, що відповідно до пункту 15 Постанови Пленуму ВСУ злочин, передбачений статтею 212 КК України, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування, тобто сум узгоджених податкових зобов’язань.

 

Встигнути в строк

Абзацом 2 пункту 57.3 ПК України передбачено, що у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов’язання платник податків зобов’язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Відповідно до пункту 56.15 статті 56 ПК України скарга, подана до вищестоящого контролюючого органу в порядку статті 56 ПК України, зупиняє виконання платником податків грошових зобов’язань, визначених у ППР, на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов’язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.

Пунктом 56.18 статі 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набуття судовим рішенням законної сили.

Таким чином, вищезазначене свідчить, що такий обов’язковий елемент складу злочину, передбаченого статтею 212 КК України, як «фактичне ненадходження коштів», може мати місце лише після несплати податків у 10-денний строк після рішення апеляційного суду, яким відмовлено в задоволенні позову про скасування відповідного податкового повідомлення-рішення.

До цього моменту не може і мови бути про наявність складу злочину, передбаченого статтею 212 КК України, як би інакше не вважали слідчі слідчих підрозділів податкових органів.

У цьому контексті, якщо розмір додатково визначених податкових зобов’язань, зазначений у податковому повідомленні-рішенні (без урахування штрафних санкцій), перевищує 1 000 нмдг (на сьогодні — 689 тис. грн), то оскаржувати ППР просто необхідно, тим більше, якщо платник податків упевнений у правильності ведення свого податкового обліку.

Практика показує, що процедура адміністративного, а потім судового оскарження ППР, до моменту набуття законної сили рішенням суду, може тривати до одного року і в результаті платник податків може або ж скасувати ППР, або ж, у гіршому випадку, отримати додатковий час для акумулювання коштів, щоб погасити податкове зобов’язання, що набуло статусу узгодженого протягом 10 календарних днів з моменту набуття ним такого статусу, для уникнення кримінальної відповідальності, про що вже було сказано вище.

Звичайно, можна чекати на розгляд справи Вищим адміністративним та Верховним судами України, але в цьому випадку посадові особи платника податків повинні усвідомлювати, що наражають себе на ризик притягнення до кримінальної відповідальності у разі негативного результату касаційного оскарження.

І в цьому випадку потрібно виважено підійти до вирішення питання «платити чи не платити?», врахувати та співвіднести можливі перспективи досудового розслідування або судового розгляду кримінального провадження, розмір узгодженого податкового зобов’язання, подальшу перспективу здійснення господарської діяльності підприємства та можливий розмір штрафу як покарання у разі винесення обвинувального вироку посадовій особі підприємства.

 

Перспективи та ініціативи

На жаль, треба констатувати, що деякі очевидні речі, викладені вище, не є очевидними для слідчих та оперативних співробітників податкових органів, а подекуди суддів.

Однак у цьому контексті варто звернути увагу на проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей кримінального провадження в податкових відносинах та питань адміністрування податків і зборів» № 3448 від 10 листопада 2015 року.

Зазначений законопроект, у разі його прийняття, заповнить існуючі прогалини в законодавстві та виключить неоднозначне тлумачення норм податкового та кримінального законодавства в частині кваліфікації діянь за статтею 212 КК України, чітко визначить дії слідчих та оперативних податкових органів у разі скасування ППР, сплати платником податків податкових зобов’язань у встановлений 10-денний термін після його узгодження тощо, що, сподіваємось, дасть змогу мінімізувати вплив та неправомірний тиск з боку податкових органів на бізнес.

 

ПРАВИЛА ОСКАРЖЕННЯ

Існуюча судова практика виходить з того, що позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки (рішення Вищого адміністративного суду України (ВАСУ) від 29 травня 2014 року № К/800/32767/13, від 13 березня 2014 року № К/800/31609/13, від 13 лютого 2014 року № К/800/31023/13).

Що стосується невиїзних перевірок, то платник податків позбавлений можливості переконатися в правомірності призначення перевірки та повноваженнях посадових осіб податкового органу, оскільки невиїзні перевірки не передбачають допуску або недопуску до їх проведення з очевидних причин, однак, враховуючи відсутність процедури допуску до невиїзних перевірок, платник податків не в змозі висловити свою незгоду з правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до моменту її проведення шляхом недопуску до такої перевірки. Тому адміністративними судами можуть розглядатись позовні вимоги щодо правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки незалежно від того, чи проведена така перевірка на час розгляду справи (рішення ВАСУ від 8 липня 2014 року № К/9991/17470/11, від 1 липня 2014 року № К/9991/17782/11).

Разом із тим платникам податків необхідно мати на увазі, що сам по собі факт скасування наказу на проведення невиїзної перевірки після того, як вона була фактично проведена, не може розглядатись як достатня підстава для скасування податкових повідомлень-рішень у разі, якщо належними та достатніми доказами підтверджуються факти порушень податкового законодавства відповідним платником податків (ухвала ВАСУ від 30 жовтня 2013 року № К/9991/12000/12).

Однак вчинені контролюючим органом процедурні порушення розглядаються судами в контексті того, наскільки відповідні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки (зокрема, щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій тощо), чи призвели порушення процедури призначення та/або проведення перевірки на встановлення обставини щодо відображення тих чи інших господарських операцій у податковому обліку тощо (ухвала ВАСУ від 9 липня 2014 року № К/800/19335/13).

ЗАПЕРЕЧЕННЯ НА АКТ

Припустімо, що податкова перевірка проведена і платник податків отримав копію відповідного акта про її проведення, в якому містяться певні аналітичні дані та висновки про порушення платником відповідних норм податкового законодавства, що матиме своїм наслідком винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

У разі якщо платник податків вважає, що в акті перевірки не дано оцінки певним первинним документам або обставинам, що призвело до безпідставних висновків про порушення податкового законодавства, він має право протягом п’яти робочих днів з дня отримання акта перевірки подати/надіслати до органу податкової служби, що проводив перевірку, відповідні заперечення на акт та додати до них копії відповідних первинних та інших документів, що обґрунтовують такі заперечення, вказавши при цьому про своє бажання бути присутнім при розгляді таких заперечень. Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки в такому випадку є обов’язковою. Такі заперечення є невід’ємною частиною акта (довідки) перевірки.