Оподаткування: Дійти до фіскала

Ігор МЛЕЧКО,
директор департаменту правового супроводження бізнесу ЮК A.S.A.GROUP

Акценти в оскарженні рішень фіскальної служби: практичні аспекти та прикладні поради

Загальновідомий факт: основна категорія податкових спорів існує за рахунок проведення платниками податків агресивної оптимізації засобами використання фіктивних суб’єктів (безтоварні операції). У ході ведення податківцями боротьби з такою мінімізацією податків нерідко під удар потрапляють добросовісні платники, що характеризує зазначену категорію як вкрай актуальну.

Зважаючи на базисну урегульованість та сформовану позицію судів у даних правовідносинах (поза увагою залишаємо «позиційні війни» Вищого адміністративного суду України (ВАСУ) та Верховного Суду України (ВСУ), у цій статті вважаємо за доцільне висвітлити саме практичні аспекти та надати прикладні поради щодо оскарження рішень фіскальної служби, винесених за результатами визнання операцій платника податків безтоварними.

 

Позовні підходи

В основній категорії податкових спорів є єдиний кваліфікаційний базис оцінки позиції платника податків (Позивача): була операція фактично проведена чи ні.

Є два різних підходи до формування адміністративних позовів:

перший — у позовній заяві робиться акцент на оцінці прав, пов­новажень і принципів (наприклад, Державна фіскальна служба (ДФС) неправомірно дійшла певних виснов­ків, оскільки, виходячи з практики Європейського суду з прав людини, а також принципу індивідуальної відповідальності, платник не може нести відповідальність за свого контрагента та сплачувати податки повторно; обов’язок доказування в адміністративній справі, відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України, покладається на суб’єкта владних повноважень). У межах цього підходу первинна документація лише перелічується, без розкриття оціночного змісту;

другий — позовна заява базується на комбінації доказових факторів (оцінка прав, повноважень і ­принципів з одночасним аналізом первинної документації на предмет доказування реальності господарської операції).

У сучасних умовах перший підхід рідко застосовується юристами, оскільки такий метод оскарження податкових повідомлень-рішень є застарілим і таким, який де факто не веде до позитивного результату. Фактично вітчизняне адміністративне судочинство у спорах з податківцями, в обхід приписів статті 71 КАС України, покладає тягар доказування на платника податків. У межах спорів категорії «безтоварні операції» судді адміністративної юрисдикції практично вдруге здійснюють податкову перевірку платника податків, у межах якої встановлюються фактичні обставини правочину. Єдиним джерелом доказування в цьому випадку є первинна та інша документація Позивача, яка надає можливість оцінити спірні обставини. Відтак, оптимальним підходом в оскарженні рішень ДФС є застосування комбінації доказових факторів (права/ повноваження/принципи та первинна документація).

Однак з метою оптимізації процедури оскарження та акцентування на сильних сторонах позиції рекомендуємо альтернативний спосіб формування адміністративних позовів, який ми умовно називаємо «конверсійний підхід» (від латинського слова conversio — перетворення, обмін, заміна).

«Конверсійний підхід» являє собою порядок таких дій:

1. До суду направляється позов­на заява, в якій позиція сформована винятково на оцінці прав, повноважень і принципів, додатки до якої включають базовий пакет необхідної документації (рамковий позов).

2. Після відкриття провадження у справі до суду направляються письмові пояснення, в яких викладається максимально деталізований зміст господарських операцій, обґрунтовується їх економічна доцільність (ділова мета), додатки до яких включають всю наявну первинну, похідну, дозвільну, організаційно-розпорядчу та іншу документацію.

Оптимізаційна доцільність цього підходу полягає у такому:

— отримання додаткового часу на систематизацію та доформування пакета документації (в умовах, якщо платник податків скористався досудовим врегулюванням спору через адміністративне оскарження податкового повідомлення-рішення (ППР) по інстанціях ДФС, відповідно до пункту 4 статті 99 КАС України та пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України, термін на оскарження становить один місяць. У межах скороченого строку на оскарження ППР окремі об’єктивні причини можуть призвести до ускладнення оскарження в строк (після проходження процедури адміністративного оскарження ППР платник податків звертається за допомогою до зовнішніх юридичних консультантів тощо);

— скорочення технічних витрат, у тому числі трудовитрат (предметом адміністративних позовів категорії «безтоварні операції» нерідко є складні та об’ємні правочини, документально-фізичний вираз яких становить не стільки кількість сторінок, як кількість кілограмів паперу. При подачі до суду адміністративного позову чинне процесуальне законодавство вимагає формувати аналогічний пакет документів для всіх відповідачів і третіх сторін у справі (частина 3 статті 106 КАС України). Проте законодавство не містить вимог дублювати для сторін процесу пакет документів, який подається після подання адміністративного позову);

— мінімізація опору з боку ДФС (практикуючим юристам галузі податків відомо, що в силу ряду причин, у тому числі через високе навантаження в роботі, представники ДФС не заглиблюються у справи так, як це роблять представники платників податків. Юристи податкової служби рідко ознайомлюються з матеріалами справи, а тому не дос­ліджують додатково долучені Позивачем документи);

— концентрація акцентів (станом на сьогодні циклічність розгляду податкових спорів категорії «безтоварні операції» настільки висока, що суддям непотрібно роз’яснювати приписи профільного законодавства, а також судові доктрини. Увага суддів концентрується на експертизі документації Позивача та правосуб’єктного статусу контрагентів. Задля належного доказування правової позиції Позивача відсутня об’єктивна необхідність акцентувати увагу на співвідношенні прав сторін спору, повноваженнях, принципах, позитивній судовій практиці судів касаційних інстанцій, а також практиці Європейського суду з прав людини. Відтак, у подібних умовах та в реальній дійсності можливо спос­терігати те, що судді, вивчаючи позовні заяви, фактично відбирають із заяв головну для справи суть, концентруючись на окремих обставинах. За таких умов доцільно акцентувати увагу судді виключно на тому доказовому підґрунті, яке має першочергове значення для справи. Подіб­не акцентування можливо назвати окремим психологічним прийомом, який застосовується практикуючими юристами з метою створення для суду умов, відповідно до яких суддя не відбирає із позовної заяви голов­ну для справи суть, а одразу переходить до опрацювання окремого документа, в якому сконцентрована доказова основа).

Підсумовуючи, необхідно зазначити, що «конверсійний підхід», звісно, не є прийомом, який прямо впливає на результат розгляду справи. Наведений механізм за своїм практичним змістом є технічним методом, спрямованим на оптимізацію процедури судового оскарження ППР та позиційне акцентування.

 

Відправна точка

Безпосереднім фактором, який прямо впливає на результат розгляду справи, класично залишається первинна та інша документація платника податків. У межах розгляду справи лише обсяг та зміст такої документації може підтверджувати факт здійснення господарської операції.

Проблемою на сьогодні залишається те, що господарський оборот в Україні функціонує в режимі мінімізації кроків, спрямованих на документаційне фіксування операцій. Такий режим призводить до дисбалансу між доказовими потребами (в ході судового розгляду) та дійсною практикою господарського обороту. Суддя не може довести або спростувати факт виконання правочину інакше як засобом аналізу документації платника податків. А сам платник, реально здійснюючи певні операції, не зобов’язаний на молекулярному рівні фіксувати кожний окремий етап правочину.

Існування наведеного дисбалансу має з часом налаштувати бізнес на стандартизацію бухгалтерського та фінансового обліку за принципом максимальної деталізації кроків господарської операції. Ми зі свого боку, окрім питань формування первинної документації, рекомендуємо на будь-якій стадії правочину (здебільшого перед проведенням) фіксувати управлінські рішення платника податків внутрішньою організаційно-розпорядчою та похідною документацією (накази, розпорядження, листування, службові записки, протоколи переговорів тощо). Ці дії дозволяють суду змістовніше осмислювати суть, хід виконання та реальні потреби певної операції.

При цьому необхідно усвідомлювати, що, незважаючи на постійні зміни трендової класифікації категорії «безтоварні операції» (визнання установчих документів недійсними, нікчемні правочини тощо) та фіскального обґрунтування (співставлення, звірки, пересортиця, юридична дефектність документів, податкова інформація тощо), базисна основа категорії залишається незмінною — «фіктивний статус контрагента» («токсичність контрагента»).

Саме такий статус є відправною точкою для опрацювання податківцями господарської операції на предмет доведення її безтоварності. А віднедавна зона небезпеки в цій частині наблизилася з боку вищої судової інстанції — Верховного Суду України (ВСУ). Виходячи з останньої практики ВСУ, судам для визнання операцій безтоварними достатньо встановити факт фіктивності контрагента (постанова від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14), а у деяких справах ВСУ обмежується протоколом допиту керівника, без наявності обвинувального вироку суду (постанова від 22 вересня 2015 року у справі № 810/5645/14).

Якщо платник податків справді користується послугами «оптимізаційних майданчиків», певна річ, що уникнути контрагента, який має ознаки фіктивності, неможливо. Інша ситуація, коли добросовісний платник податків справді проводив господарські операції, але його контрагент мав змішаний правосуб’єктний статус (суб’єкт одночасно проводить реальні операції та надає неправомірну податкову вигоду — «шиканер», наказ ДФСУ № 110 (скасований). У таких умовах з метою профілактики проблемних відносин з податковою службою рекомендовано особливу увагу приділяти перевірці потенційного контрагента.

Необхідно пам’ятати, що суб’єкт господарювання, який епізодично «торгує» податковою вигодою, за своєю природою не може бути добросовісним суб’єктом, а тому його статус тією чи іншою мірою матиме певну «токсичність», яку можливо виявити в ході внутрішньої перевірки на підприємстві. Такі перевірочні дії необхідно впроваджувати в повсякденні бізнес-процеси, адже в перспективі «токсичний контрагент» може стати не тільки відправною точкою в проблемах з податковою, а також і крапкою на справедливому судовому захисті прав та інтересів добросовісного платника податків (з огляду на останню практику ВСУ). Маємо надію, що протистояння ВАСУ та ВСУ найближчим часом закінчиться, і судова практика судів касаційної інстанцій буде узагальнена без наявності руйнівної складової для платників — презумпції фіктивності правочину.