Податкове право: Тіні забутих збитків

Володимир ЗАБУДСЬКИЙ,
юрист ЮК «Альянс Ратушняк і Партнери»

Кінець 2011-го — початок 2012-го року пройшли під знаком протистояння податкових органів та платників податків щодо врахування у податковому обліку збитків минулих років. Наразі маємо суперечливу практику в подібних справах адміністративних судів першої інстанції та неоднозначні прогнози щодо долі цих справ у наступних інстанціях

Коли наприкінці 2010-го року правнича спільнота та бізнесові кола перебували у стані схвильованого очікування нової податкової реальності, а Податковий кодекс (ПК) України став об’єктом прискіпливого вивчення фахівців, практично ніхто не звертав увагу на міну, закладену законотворцями у підрозділі 4 Перехідних положень фіскальної конституції.

І справді, на перший погляд, положення пункту 3 підрозділу 4 Перехідних положень є зрозумілими та однозначними. Зазначено, що від’ємне значення об’єкта оподаткування, тобто збитки підприємства, розраховані за підсумками першого кварталу 2011 року, враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у другому кварталі цього року. У третьому абзаці того ж пункту додатково зазначається: «Розрахунок об’єкта оподаткування за ­наслідками другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року». Саме в цьому формулюванні виявилася схованою бомба сповільненої дії, яка масово вибухнула у потрібний час.

Як відомо, у першому кварталі 2011 року облік та сплата податку на прибуток підприємств здійснювались згідно зі старим Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР.

Керуючись його положеннями (пунктом 6.1 статті 6, пунктом 22.4 статті 22), платники врахували у податковому обліку збитки, понесені у 2010 році, а також 80 відсотків збитків, розрахованих за підсумками 2009 року, які податкове законодавство заборонило враховувати у ­2010-му. Ці збитки відображали у рядку 04.9 чинної на той час декларації з податку на прибуток (затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України (ДПАУ) від 29 березня 2003 року № 143).

Збитковість господарської діяльності в ті роки була вельми поширеною — саме тоді економіка країни зазнала нищівного удару світової економічної кризи, оговтатись від якого не може досі. Чимало підприємств опинилися на межі краху через стрибок валютних курсів — передусім тих, що оформили довгострокові валютні кредити у докризовий період.

Податкові органи дивилися на нараховані збитки традиційно косим поглядом, проте першоквартальні декларації здебільшого не оспорювалися ними в частині збитків минулих років. Платники зітхнули з полегшенням. Та ненадовго.

Загадкова зворотна дія

Слідуючи нібито недвозначним вказівкам підрозділу 4 пункту 3 Перехідних положень ПК України та здоровому глузду, який підказував, що минулорічні збитки не можуть безслідно загубитися у хащах податкового обліку, платники здебільшого перенесли першоквартальний показник об’єкта оподаткування (сформований з урахуванням збитків минулих років) з рядка 08 декларації за перший квартал 2011 року до рядка 06.6 нової податкової декларації, затвердженої наказом ДПАУ від 28 лютого 2011 року № 114, за другий квартал (перше півріччя) 2011 року — перший податковий період, в якому прибуток підприємств обліковувався відповідно до розділу III ПК України.

Уже 8 вересня 2011 року світ побачив Лист ДПАУ від 8 вересня 2011 року № 828/3/15-1212, який став першим тривожним дзвіночком напередодні розгромної «антизбиткової» кампанії, яка розпочалася невдовзі.

Зважаючи на офіційні роз’яс­нення ДПС України (на додаток до першого листа пізніше був виданий аналогічний лист від 21 жовтня 2011 року № ­4000/6/15-1216) та прозорі натяки податкових інспекторів щодо неправильності позиції платників, багато підприємств заздалегідь почали готуватися до боротьби за минулорічні збитки у суді.

Камеральні перевірки податкової звітності за другий квартал прогнозовано виявили «порушення» у вигляді завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування (а подекуди і заниження податкового зобов’язання — в тих випадках, коли після зняття збитків минулих років у податковому обліку платників вимальовувався прибуток).

Офіційна позиція податкових органів у таких справах зводиться до цинічної підміни понять. Вони здебільшого посилаються на те, що Перехідні положення ПК України «не містять прямої вказівки щодо врахування збитків, отриманих до 1 січня 2011 року, у другому кварталі 2011 року» (хоча пряма вказівка нібито й не потрібна, адже минулорічні збитки вже враховані у першому кварталі 2011 року).

Популярним аргументом інспекторів ДПС у цих спорах також стала стаття 58 Конституції України та рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, за якими закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цим загальновизнаним конституційним принципом представники органів ДПС обґрунтовують «зникнення» збитків за 2010-й та минулі роки, хоча зв’язок цього принципу із ситуацією незрозумілий, адже ніхто й не стверджує, що норми ПК України мають зворотну дію в часі.

Неофіційна позиція фіскальних контролерів не нова — бюджет потребує додаткових надходжень, а платники «ховають прибуток за уявними збитками». Реальності зазначених збитків податкові контролери навіть не припускають — вочевидь, світова економічна криза пройшла для них непоміченою.

Адміністративне оскарження податкових повідомлень-рішень по минулорічних збитках виявилося безрезультатним у всіх без винятків випадках: податкові органи вищого рівня та ДПС України «механічно» розсилали у відповідь на скарги формальні відмови, які до останньої коми повторювали позицію колег нижчого рівня. Проте платники, як правило, і не розраховують на результативність досудових процедур — юристи радять вдаватися до них лише з метою отримання часу на підготовку до судового оскарження.

Зовнішнє переконання

Наприкінці 2011 року завзяті «збиткові» баталії почали переміщуватися у зали судових засідань, де вони тривають і досі.

Специфікою цих справ є їхня «теоретичність»: сторони спору не сперечаються щодо фактів або обставин, а лише відстоюють протилежні погляди на порядок застосування норми законодавства. Звідси випливає і хід розгляду: сторони оперують законодавчими нормами, а не документальними доказами.

Позиція позивачів у таких справах підкріплюється принципом презумпції правомірності рішень платників податків у випадках, коли норма закону допускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків, встановленим підпунктом 4.1.4 ПК України. Проте практичне втілення цього принципу в адміністративних судах подекуди «кульгає», тоді як податкові органи не застосовують його взагалі (хоча повинні відповідно до пункту 56.21 ПК України).

Основним чинником, який впливає на результат розгляду таких справ у суді, є людський фактор — внутрішнє переконання судді, про яке йдеться у частині 1 статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Проте, попри конституційну гарантію незалежності правосуддя, у професійних колах чимало говорять про наявність певних «вказівок зверху», що помітно коригують внутрішнє переконання окремих суддів.

Так чи інакше, деякі судді вперто штампують рішення на користь податкових органів. Прикладів таких рішень чимало: постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 січня 2012 року в справі № ­2а-18026/11/2670, постанова Чернігівського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2011 року в справі № 2а/2570/5429/2011 тощо.

Проте є й протилежна практика. Чи не першим рішенням на користь платника податків стала постанова Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 13 жовтня 2011 року в справі № ­2а-11546/11/0170/13, широко висвітлена у мережі Інтернет. За першим рішенням були й інші (наприклад, постанова Харківського окружного адміністративного суду від 6 лютого 2012 року в справі № 2а-242/12/2070, постанова Сумського окружного адміністративного суду від 13 березня 2012 року № ­2а-1870/767/12 та багато інших).

Намагаючись знайти вагоме підкріплення своїй позиції, судді часто зобов’язують платників надавати підтвердну документацію. Варіації відповідних формулювань в ухвалах судів бувають різні: «документальне підтвердження понесених збитків», «обґрунтування економічної сутності понесених збитків» тощо.

Під згаданим «підтвердженням» одні судді розуміють подання податкової звітності (декларацій та уточнюючих розрахунків) із поясненнями до неї, що дають змогу простежити історію збитків з того року, в якому вони були понесені. Інші судді витребують у платників первинні документи по кожній статті витрат, які вплинули на формування спірних збитків, спонукаючи юристів тягнути у судове засідання цілі томи фінансово-господарської документації.

Обидва підходи є досить спірними, позаяк правомірність формування збитків у минулих податкових періодах не оспорюється податківцями — спірною є тільки правомірність врахування цих збитків у другому кварталі 2011 року.

10 листопада 2011 року Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності та митної політики оприлюднив лист № 04-39/10-1160, в якому парламентарі висловили переконання, що Перехідні положення ПК України не містять заборони на врахування в 2011-му та 2012 роках збитків, що виникли до 1 січня 2011 року. На жаль, статус цього документа не дозволяє використати його як вагомий інструмент у судових дебатах. Попри позицію представників законодавчої влади, податкові органи продовжують дотримуватися власної лінії.

Питання про внесення змін до ПК України щодо врегулювання ­законодавчої колізії попервах серйозно не порушувалося — питання «забутих збитків» доводиться вирішувати виключно судам. Наразі ж, як слідує з листа Міністерства фінансів України від 2 лютого 2012 року № ­31-08130-05-23/2413, ДПС розроб­лено проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України», що готується для подання на розгляд Кабінету Міністрів України. Законопроектом передбачається:

—?право суб’єктів малого підприємництва з валовим доходом за 2010 рік до одного мільйона гривень та для підприємств, що виробляють продукти харчування соціальної групи, на необмежений облік збитків минулих років у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток;

—?право інших платників податків на рівномірний у розмірі 25 відсотків щорічно (протягом 2011—2014 років) облік збитків минулих років у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток.

В Єдиному державному реєстрі судових рішень України сьогодні можна знайти безліч рішень окружних адміністративних судів як на користь платників податків, так і проти них. Найлояльнішим до платників податків, за неофіційною статистикою, є Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим, найменш лояльним — столичний адмінсуд.

Говорити про наявність певної усталеної тенденції зарано: платники зможуть «спати спокійно» (або, навпаки, змиритися з неминучим) лише після ухвалення змін до ПК України або ж за появи результатів розгляду таких справ Вищим адміністративним судом України, а краще — після винесення прецедентних рішень Верховним Судом України і врегулювання «збиткового» питання в інформаційних листах та узагальненнях судової практики вищих судових інстанцій.

Наразі найкращою рекомендацією «потерпілим» підприємствам є відстоювати свої інтереси в суді до останньої інстанції, не зупиняючись у разі негативного рішення суду першої інстанції.

Правило чи виняток?

«Збиткове протистояння» змушує замислитися над такими болісними для України питаннями, як відсутність верховенства права у державі, політика «подвійних стандартів» у сфері судочинства, посилення тиску держави на бізнес. Практика показала, що з міркувань виконання «податкових нормативів» щодо наповнення державної скарбниці, які насаджуються з найвищих владних кіл, фіскальні органи здатні назвати чорне білим, а окремі судді — підтримати їх. Завершення першого сезону «збиткових війн» певною мірою стане барометром демократичності українського суспільства.

У разі якщо позиція податкових органів отримає підтримку судів вищих інстанцій, «зникнення» минулорічних збитків у другому кварталі 2011 року з винятку може перетворитися на правило. До ПК України безкінечно можуть вноситися зміни, які встановлюватимуть особливий порядок обліку збитків у певному податковому періоді, а бізнес виявиться беззахисним перед свавільним трактуванням фіскальними конт­ролерами незграбних конструкцій податкового законодавства.

Пропонований ДПС проект змін до ПК України, у разі його схвалення, також навряд чи принесе полегшення платникам податків (що й не дивно, враховуючи його авторство). Підприємці вже мають досвід тимчасового перенесення 80 відсотків збитків 2009 року на 2011 рік — це ті самі збитки, які наразі «зникли» з податкового обліку з легкої руки податківців. Ніхто не може гарантувати, що та сама доля не спіткає і збитки, які ДПС пропонує «рівномірно розтягнути» на 2011—2014 податкові роки.

Майновий характер

Марія ГОРДІЄНКО,
начальник відділу претензійно-позовної роботи ЮК Legal Eagles

На початку 2012 року Вищий адміністративний суд України презентував платникам податків «подарунок» у вигляді Інформаційного листа від 18 січня 2012 року № 165/11/13-12, за яким позови про скасування податкових повідомлень-рішень, якими визначається податкове зобов’язання, мають розглядатися як майнові з відповідним розміром судового збору (від 0,1 до 2 мінімальних заробітних плат, встановлених на 1 січня поточного року, замість 0,03 мінімальної зарплати, які стягуються за подання позову немайнового характеру).

Інформаційний лист наклав відбиток і на справи, які стосуються врахування у другому кварталі 2011 року збитків минулих податкових періодів.

Хоча в багатьох з цих справ спірне податкове рішення не визначає податкове зобов’язання, а лише зменшує розмір від’ємного значення об’єкта оподаткування (тобто платник у будь-якому разі не повинен сплачувати податок), суди інколи називають позови щодо скасування таких рішень «майновими» і вимагають сплати підвищеного розміру судового збору.

Платникам доводиться сплачувати 1 % від суми «знятого» податковою інспекцією від’ємного значення, хоча ця сума є лише рядком у податковій звітності та не підлягає сплаті підприємством.

Зазначений підхід не відповідає сутності Інформаційного листа і, на нашу думку, може бути оскаржений. Проте в більшості випадків підприємства, позовні заяви яких були залишені без руху з цієї підстави, добросовісно доплачують судовий збір, так би мовити, задля користі справи.

Надія є

Олена ІВАНЕЦЬ,
юрист ЮК «Сетра»

На сьогодні можна констатувати наявність вкрай суперечливої практики адміністративних судів у податкових спорах, що стосуються врахування у другому кварталі 2011 року від’ємного значення об’єкта оподаткування, яке «перейшло» з 2010-го та 2009 років.

Своїми постановами суди без жодного системного підходу задовольняють (приклад: постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 лютого 2012 року в справі № 2а-18408/11/2670) або відмовляють у задоволенні (приклад: постанова того ж суду і тієї ж судді, винесена того самого дня (!) у справі № 2а-18422/11/2670) таких позовів.

Податкові органи дотримуються у таких справах вельми категоричної, хоча й необґрунтованої законодавчими нормами позиції. Тим часом посилення обурення черговою «каральною акцією» органів ДПС у середовищі підприємців та правників поступово змушує представників фіскальної влади шукати компроміс.

Так, в Узагальнюючих податкових консультаціях, низку яких було прийнято 15—20 лютого ц.р., питання спірного від’ємного значення замовчено. Останні листи-роз’яснення ДПСУ з цієї тематики мають поміркований характер і зводяться до цитування норм Податкового кодексу України (як у листі від 25 січня 2012 року № 2517/7/15-1217). Наразі обговорюється можливість врегулювання питання на законодавчому рівні.

А отже, платники податку на прибуток мають надію на збереження від’ємного значення об’єкта оподаткування, що оскаржується контролюючим органом.