Податкове право: Податкове амністування

Віталій ОДЖИКОВСЬКИЙ,
радник Sayenko Kharenko

Михайло ГРИНЬКЕВИЧ,
юрист Sayenko Kharenko

«Амністія» щодо порушень реєстрації податкових накладних з ПДВ у минулому: практичні аспекти

Порушення строків реєстрації податкових накладних з ПДВ або їх нереєстрація — страшний сон для платника податків, особливо для його бухгалтера. Часто таке порушення навіть не пов’язане з недоплатою податків до бюджету, однак штраф за нього буває значно вищим, ніж при недоплаті.

Особливо неприємно, коли штрафують за порушення, які не призводять до очевидних негативних наслідків для інших платників чи держави, як­от несвоєчасній реєстрації накладних (чи при їх нереєстрації) за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю).

І ось недавно законодавець майже пробачив платникам податків їхні минулі порушення реєстрації податкових накладних з ПДВ.

Йдеться про зміни до Податкового кодексу (ПК) України, якими передбачено, що штрафи за порушення строків реєстрації податкових накладних (у тому числі, відсутність реєстрації накладних), нараховані з 1 січня 2017 року до 23 травня 2020 року, підлягають скасуванню та перерахунку в меншому розмірі (відповідний пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, який набув чинності 23 травня 2020 року разом із Законом України № 466­ІХ від 16 січня 2020 року, зі змінами відповідно до Закону України № 786­IX від 14 липня 2020 року).

Загалом розмір штрафів зменшено щодо податкових накладних, які не надаються отримувачу: за порушення строку реєстрації податкової накладної — з 10–50 % суми ПДВ до 1 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більш ніж 510 грн; за відсутність реєстрації податкової накладної — з 50 % ПДВ до 2,5 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більш ніж 1700 грн.

Зміни вочевидь стали приємною новиною для платників, однак, як завжди, викликали багато практичних запитань — тож спробуємо їх розглянути.

 

Штрафи скасовано автоматично чи потрібно чекати нового рішення?

Відповідно до абзацу 3 пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України: «Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення­рішення. Попереднє податкове повідомлення­рішення вважається скасованим (відкликаним)».

Норма насправді неоднозначна. З одного боку, її можна читати так, наче старі штрафи скасовуються після отримання нового податкового повідомлення­рішення (ППР), як це, наприклад, передбачено загальними положеннями статті 60 ПК України, які визначають процедуру відкликання ППР.

Однак, з іншого боку, положення закону «попереднє податкове повідомлення­рішення вважається скасованим (відкликаним)» є самостійним реченням, яке не встановлює додаткових умов для того, щоб вважати ППР скасованим. А отже, таке ППР можна вважати скасованим з моменту набуття чинності відповідним законом.

Таке тлумачення, до слова, має здоровий глузд в українських реаліях, адже якщо законодавець вирішив пробачити старі штрафи (їх частину), то їх остаточне скасування не має залежати від додаткових дій з боку податкових органів.

Крім того, таке тлумачення відповідає і презумпції правомірності рішення платника податків (пункт 4.1.4 ПК України), відповідно до якого за неоднозначності норми її потрібно тлумачити саме на користь платника податків.

До речі, щодо цього питання вже висловився навіть Верховний Суд, який у постановах від 22 липня 2020 року у справі № 826/15459/18 та від 29 липня 2020 року у справі № 2040/7658/18 зазначив, що: «Попереднє податкове повідомлення­рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь­яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону».

Отже, попередні штрафи треба вважати скасованими з дати набуття чинності змінами до ПК України, тобто з 23 травня 2020 року.

 

Якщо штрафи скасовано, що робити із судовими спорами?

Якщо штрафи скасовані автоматично в силу закону, то платники, мабуть, можуть розслабитися і не оскаржувати більше отримані ними ППР, а суди повинні закривати провадження в існуючих спорах через те, що відсутній сам спір, який можна розглядати в адміністративному судочинстві (на підставі пункту 1 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України). Або ж можна закривати провадження на підставі пункту 8 частини 1 статті 238 КАС України, який передбачає, що провадження закривається, якщо оскаржувані порушення були виправлені суб’єктом владних повноважень. У цьому випадку можна вважати, що Верховна Рада України як суб’єкт владних повноважень виправила порушення, допущені податковим органом у зв’язку з нарахуванням штрафів на платників.

Було б навіть розумно, щоб платники і податківці досягали примирення у таких спорах, адже для чого витрачати бюджетні кошти, час і зусилля платника, судів та податкової, якщо законодавець вже фактично вирішив спір?

Зрештою, навіть платники могли б просто відмовитись від позовів, адже чого вже боятися — штрафи ж скасовані?

Але всі ці уявні вирішення спорів, мабуть, не спрацюють на практиці, оскільки податковий орган інакше може дивитися на ці речі!

 

А що думає податкова?

На момент написання цього матеріалу нам не вдалося знайти інформації з публічною позицією ДПС України щодо скасування штрафів за порушення порядку реєстрації податкових накладних з ПДВ.

Але на наші особисті запити до ДПС України ми отримували відповіді про те, що для фактичного скасування штрафів потрібно чекати нових ППР. Ну і, власне, з реєстру судових рішень також можна простежити, що податківці не бачать можливості «автоматичного» перегляду штрафів, без винесення нових ППР.

Ну і що важливо, з власної практики можемо сказати, що, на жаль, податкова не завжди поспішає зі складенням нових ППР, які, на її думку, могли б стати підставою для остаточного скасування старих штрафів.

Власне, досить очікувана ситуація в українських умовах, адже строків для складення нових ППР не передбачено, порядок також не деталізований і, зрештою, держава від скасування нічого додатково не отримає. Таким чином, виникає ситуація, за якої податкова не визнає автоматичного скасування старих ППР, однак і сама їх не скасовує, як і зобов’язана це робити в силу закону.

 

Якщо податковий орган не визнає автоматичного скасування штрафів і не складає нових ППР?

У такому випадку нічого не залишається, як продовжувати судовий процес і наполягати на скасуванні ППР у судовому порядку.

Інакше, якщо покладатися лише на закон, принципи ПК України та позицію Верховного Суду і вважати штрафи скасованими автоматично, то можна надовго залишитися з проблемою податкового боргу та нарахуванням пені на нього. Зок­рема, якщо податкова не вважає, що штрафи скасовані автоматично, і не складає нові ППР, то найімовірніше, якщо платник припинить судовий спір, старі штрафи відображатимуться як узгоджені в системі податкової.

У такому разі, як показує практика, платнику податків доведеться докласти безліч зусиль для виключення податкового боргу з системи. І, можливо, навіть ініціювати окремий судовий процес, а може, й два! Тому простіше буде не випробовувати свою удачу, а продовжувати судовий процес проти старих ППР у звичайному порядку. Тільки позицію в суді потрібно буде підкріпити не просто загальними підставами для скасування таких ППР, а, власне, положеннями закону, який «амністує» платників та вважає скасованими старі ППР.

Насправді, з юридичної точки зору, конструкція видається дивною, адже як суд може ще раз скасувати ППР, яке вже є скасованим у силу закону?

Щоб довго не описувати складність такої конструкції, знову­таки в українських реаліях виходимо з того, що завданням адміністративного судочинства (стаття 125 Конституції України, стаття 2 КАС України) є не просто розгляд справи, а захист особи від порушень з боку суб’єкта владних повноважень. При цьому такий захист має бути ще й ефективним, як це випливає із доктринального тлумачення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Тому в умовах, коли податковий орган не визнає факту автоматичного скасування ППР (тобто штрафи за таким ППР все ще залишаються предметом спору), то ефективним захистом платника з боку адміністративних судів можна було б вважати саме скасування такого ППР рішенням суду. При цьому однією з підстав для скасування треба вважати саме положення закону, за яким Верховна Рада України амністувала платників податків.

 

Як рахувати нові штрафи?

Як ми сказали вище, старі штрафи вважаються скасованими, однак на заміну таким штрафам податкова має нарахувати нові — зменшені.

Перерахунок штрафів передбачає зміну бази для нарахування, а саме — раніше штраф розраховувався, виходячи з суми ПДВ без обмеження максимальним розміром, а тепер під час перерахунку штраф нараховується на обсяг постачання в межах максимальних сум.

За порушення строку реєстрації податкової накладної штраф застосовується в розмірі 1 % обсягу постачання без ПДВ, але не більш ніж 510 грн, а за відсутності реєстрації податкової накладної — в розмірі 2,5 % обсягу постачання без ПДВ, але не більш ніж 1700 грн.

Насамперед не визначено, що вважати обсягом постачання та чи йдеться про загальний обсяг всіх поставок, яких стосується акт перевірки, чи окремих поставок для цілей ПДВ. Наприклад, якщо в акті перевірки встановлено десять випадків нереєстрації податкових накладних з обсягом постачання по 1 млн грн у кожній і, як результат, складено одне ППР зі штрафами всіх десяти випадків нереєстрації. Новий штраф складатиме 1700 грн за весь обсяг у 10 млн грн чи 17 тис. грн, тобто по 1700 грн за кожен випадок нереєстрації накладної?

На нашу думку, оскільки штрафи за декілька випадків нереєстрації нараховувались разом (однім ППР), а їх перерахунок прив’язаний до загального обсягу постачання, а не кількості накладних, то 1700 грн має стати «кепом» (максимальною сумою) за одним ППР, яке об’єднує декілька випадків нереєстрації накладної.

Що стосується визначення обсягу постачання, то ПК України не надає визначення цьому терміну. Зрозуміло, що в даному контексті, з огляду на грошове вираження розміру штрафу для його нарахування, за базу треба брати ціну постачання. Це узгоджується, в тому числі з нормами, що регулюють ПДВ, а саме — визначень об’єкта оподаткування (операція з постачання) та бази оподаткування (договірна вартість).

 

Повторна перевірка та письмові запити

Крім того, в контексті розміру штрафів також варто відзначити, що акти перевірок, на підставі яких застосовувались штрафи в минулому, можуть і не містити достатньої інформації для оновленого перерахунку штрафу зі зміненою базою, тобто про обсяг постачання. Або, наприк­лад, акт перевірки може не містити інформації щодо окремих поставок і, таким чином, податкові органи не зможуть нарахувати штраф за окремими поставками в межах максимальних сум. Тобто, не зможуть нарахувати штрафи в більшому розмірі, ніж у загальному: 510 грн чи 1700 грн за одним актом перевірки. У зв’язку із цим потенційно податкові органи можуть намагатися провести позапланову податкову перевірку або надсилати письмові запити з вимогою надати інформацію для перерахунку штрафу.

Вважаємо, що перевірка чи запити будуть у цьому разі безпідставними.

Для позапланової перевірки немає підстав за статтею 78 ПК України. Також не передбачає проведення перевірки і норма про перерахунок штрафів — пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу. Аналогічно немає підстав для надсилання письмового запиту за пунктом 73.3 ПК України. Тому намагання податкових органів у цьому напрямі порушуватимуть статтю 19 Конституції України, а платники податків можуть відмовляти податковим органам у наданні запитуваних документів (з посиланням на положення статті 73 ПК України, які дозволяють не відповідати на запити, складені без належних підстав) чи навіть не допускати податкові органи до перевірки (якщо їх підставою є виключно перерахунок штрафів для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України).

 

Чому одним скасовують штрафи, а іншим — ні?

Норма про перерахунок штрафів, на нашу думку, також містить ознаки дискримінації платників податків за відсутності обґрунтованих мотивів для різного ставлення до них. Зок­рема, пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України передбачено, що перерахунку підлягають штрафи, які були нараховані протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набуття чинності Законом України від 16 січня 2020 року № 466­ІХ (23 травня 2020 року) строк сплати грошових зобов’язань, за якими не настав або грошові зобов’язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення­рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов’язання за ними не сплачено) станом на дату набуття чинності Законом України від 16 січня 2020 року № 466­ІХ. Тобто платники податків, які сплатили штраф або не звернулися до суду з позовом про скасування штрафу до 23 травня 2020 року, під перерахунок штрафів не підпадають.

На наш погляд, таке різне ставлення до платників податків на підставі зазначених ознак є дискримінаційним. Тому ця норма суперечить статтям 24 та 67 Конституції України, а також пункту 4.1.2 ПК України.

Навпаки, платник, який сплатив штраф, діяв у найбільш сприятливий для держави спосіб, тому його не може бути за це покарано шляхом позбавлення права на зменшення розміру штрафу. А платник, який не звернувся до суду до 23 травня 2020 року, покладався на передбачений ПК України строк для ­оскарження в суді ППР у три роки (пункти 56.18 та 102.1 ПК України). Тобто в цій частині також порушуються законні очікування платників податків, адже платники не могли знати про те, що звернення до суду протягом строку, меншого ніж три роки, дасть їм додаткову вигоду у вигляді зменшеної суми штрафу.

Вважаємо, що з огляду на те, що суди при вирішені справ зобов’язані керуватися насамперед принципом верховенства права (частина 1 статті 129 Конституції України та пункт 1 частини 3 статті 2 КАС України), суд має відступити від буквального тлумачення норми про перерахунок штрафів та застосовувати прямі норми Конституції України про заборону дискримінації та рівність платників податків на підставі частини 3 статті 7 КАС України. Таким чином, скасуванню підлягають всі штрафи, а не лише ті, що не були сплачені чи які не були оскаржені в суді станом на 23 травня 2020 року.

Водночас варто зазначити, що наразі Верховний Суд дійшов таких висновків щодо сплати штрафів для цілей застосування цієї норми (наприклад, постанова від 17 липня 2020 року у справі № 640/5138/19): «Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов’язання, а саме — для цілей цієї норми грошове зобов’язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов’язання за ними не сплачене».

Тобто Верховний Суд підтримує буквальне тлумачення цієї норми, однак, як розуміємо, наразі перед ним не поставало питання дискримінаційності обмеження перерахунку штрафів.

Це питання також може бути поставлене на вирішення Конституційного Суду України за допомогою інструменту конституційної скарги, передбаченого статтею 1511 Конституції України та статтею 55 Закону України «Про Конституційний Суд України».

 

Чи застосовуються строки давності при перерахунку штрафу?

Ще одне питання, пов’язане з перерахунком штрафів, — це строки давності, встановлені ПК України для застосування штрафних санкцій (пункт 114.1 ПК України та пункт 102.1 ПК України).

Зокрема, при складенні нових ППР (які мають складатись на заміну «старим» штрафам) треба заново застосовувати строки давності. Жодного переривання строків давності ПК України для таких цілей не передбачає. А відповідно, якщо за час до того, як складена нова ППР, частина порушень щодо реєстрації податкових накладних виходить за межі встановленого 1095­денного строку давності, податкова втрачає можливість накласти нові штрафи. Це, власне, грає не на користь податкових органів, які можуть зволікати зі складенням нових ППР, і дає додаткові шанси для платників податків на уникнення покарання від минулих штрафів.

Щоправда, наведений висновок потрібно враховувати з тимчасовими обмеженнями, які встановлені на карантинний період. Зокрема, відповідно до абзацу 10 пункту 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в Україні зупинений перебіг строків давності на період з 18 березня 2020 року і до завершення дії карантину.

 

Без загального підсумку

Отже, без будь­якого сумніву, перерахунок штрафів з ПДВ є хорошим кроком законодавця у розв’язанні давньої проблеми. Щоправда, і цього разу платникам, мабуть, не обійтися без підтримки з боку адвокатів.