Банківське право: Податковий фактор

Олена ЧЕПУР,
керуючий партнер Gryphon Investment Consulting Group, голова Комітету з банківського та фінансового права Асоціації правників України

Василь МАРЧЕНКО,
партнер Gryphon Investment Consulting Group

Застосування норм Податкового кодексу України при оподаткуванні факторингових операцій

Реструктуризація ­проблемних банківських кредитів в Україні здійснюється, як правило, за договором факторингу або договором цесії (відступлення права вимоги в зобов’язанні). При цьому Податковий кодекс (ПК) України не містить чіткого визначення поняття «факторинг» та не диференціює його від поняття «відступлення права вимоги», що, в свою чергу, призводить до неоднозначного застосування правил оподаткування правовідносин, що виникають за даними договорами.

Податок на прибуток

Варто зазначити, що ПК України не містить спеціального правила що­до оподаткування факторингових опе­рацій податком на прибуток, а тому до цього виду операцій застосовуються правила пункту 153.5 статті 153 ПК України про оподаткування операцій з відступлення права вимоги.

За загальним правилом, пункт 153.5 статті 153 ПК України при першому відступленні зобов’язань витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі договірної вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог ПК України, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами ПК України.

У нового (вторинного і наступного) кредитора діють інші правила оподаткування, які також встановлені пунктом 153.5 ПК України. Їх принцип подібний до обліку цінних паперів, але має свої особливості. Так, у випадку якщо доходи перевищують витрати, понесені таким платником податку, отриманий прибуток включається до складу доходу. Водночас збиток від факторингової операції не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу або придбання права вимоги.

Згідно з ПК України, з метою оподаткування платник податку зобов’язаний вести облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу або прид­бання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані пос­луги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. Причому такий облік необхідно вести в розрізі кожного права вимоги, тоді як фактично продаж проблемних кредитів часто здійснюється портфельно за тисячами прострочених кредитних договорів без зазначення ціни кожного відступленого права вимоги до конкретного боржника.

Застосування правила пункту 153.5 ПК України до факторингових операцій ускладнюється ще й у зв’язку з тим, що в нормі чітко не встановлено дати визначення доходів та витрат, тому визначити фінансовий результат досить складно. Більше того, на практиці розрахунки з клієнтом та операції з погашення боржником зобов’язань перед фактором знач­но розірвана в часі, тому відбувається в різних звітних періодах.

Сьогодні є два основних підходи до обліку фінансових операцій за договорами факторингу. Перший передбачає розрахунок фінансового результату за принципом нарахування. Однак цей підхід не враховує всі можливі варіанти розвитку договірних правовідносин. По-перше, придбаваючи права вимоги за простроченими кредитними договорами, фактор потенційно несе ризики з неповернення третіми особами — боржниками коштів за відступленими правами вимоги, і такі ризики попередньо вирахувати досить складно. По-друге, часто на практиці складається ситуація, коли за умовами договорів факторингу передбачається можливість фінансування фактором клієнта в декілька етапів, наприклад фіксована сума в момент укладення договору та залишок за результатами виконання боржниками зобов’язань за відступленими кредитними договорами, що повертає нас до ризиків неповернення коштів з різних причин третіми особами — боржниками. Як наслідок, попередньо відображений результат не є правильним, при цьому ПК України порядок коригування фінансового результату не передбачає.

На практиці більш поширений другий підхід до розрахунку та обліку фінансових результатів за договорами факторингу. У тексті норми пункту 153.5 ПК України йдеться про отримані доходи, а не фактично нараховані. Таким чином, на практиці здійснюється порівняння сплачених сум клієнту та отриманих фактором від боржника за кожним конкретним правом вимоги з моменту укладення договору факторингу в рамках кожного звітного періоду. Цей варіант також не бездоганний, але за відсутності чітко прописаного порядку розрахунку та обліку фінансових результатів за факторинговими договорами видається більш оптимальним.

Додаючи вартість

Досліджуючи норми, що регулюють оподаткування факторингових операцій податком на додану вартість (ПДВ), перед платником такого податку постане проблема розуміння норми пункту 196.1.5 статті 196 ПК України через складність її викладення.

І все ж, досліджуючи правило пункту 196.1.5 статті 196 ПК України, можна дійти таких висновків. По-перше, факторингові операції, об’єктом боргу яких є валютні цінності, не оподатковуються ПДВ.

По-друге, хоча пункт 14.1.255 ПК України і дає визначення поняття «відступлення права вимоги», органи ДПС часто ототожнюють його з «факторингом». Як наслідок, почастішали випадки, коли податківці під час перевірок розглядають договори відступлення права вимоги, укладені з не фінансовими установами, як договори факторингу, змінюючи тим самим предмет укладених договорів, визнаючи їх нікчемними та, відповідно, донараховують податкові зобов’язання та накладають фінансові санкції. Є і протилежна практика, коли податківці визнають факторингові операції відступленням права вимоги і, відповідно, застосовують до таких операцій норми про оподаткування ПДВ.

У відповідь на неоднозначну практику податкових перевірок склалася і певна судова практика щодо оскарження таких рішень податківців. Так, наприклад, 6 березня 2013 року постановою Окружного адміністративного суду м. Києва у справі № 826/1228/13-а за позовом банку до ДПІ суд визнав, що факторинг є лише одним із випадків відступлення права вимоги, що вбачається із змісту статей 512, 656, 1077 Цивільного кодексу України. При цьому однією з відмінних ознак факторингу від інших правочинів з відступлення права вимоги є передача грошових коштів у розпорядження за плату.

Вочевидь, норми податкового законодавства щодо оподаткування факторингових операцій податком на прибуток та ПДВ потребують викладення в більш зрозумілій для корект­ного правозастосування редакції, що значною мірою прискорить розвиток ринку факторингових послуг в Україні.