Податкове право: Податкова нікчема

Олександр КОВАЛЬ,
керівник департаменту АФ «Грамацький і Партнери», адвокат

Як платнику податків боротися з поширеною сьогодні практикою податківців донараховувати податкові зобов’язання завдяки визнанню нікчемними вчинених ним правочинів

З прадавніх часів відомий імператив ius publicum privatorum pactis mutari non potes, який означає, що домовленість приватних осіб не здатна скасувати норми публічного права (Ульпіан, Д. 50.17.45). Публічна влада завжди намагалася застерегти приватних суб’єктів від обходу державного закону і ревно обстоювала у правозастосовчій практиці концепцію public policy (ordre public, Vorbehaltsklausel), себто публічного порядку, засади якого мають залишатися непорушними як для резидентів, так і для іноземних осіб. Будучи юридичним проявом державного суверенітету, інститут публічного порядку так само відображає дві його сторони — зов­нішню та внутрішню. Імператив публічного порядку в міжнародному приватному праві втілився у загальноприйняте застереження про публічний порядок; у національному ж цивільному законодавстві цей принцип знайшов свій вияв у регулюванні підстав недійсності правочинів (стаття 228 Цивільного кодексу України, стаття 207 Господарського кодексу України).

І якщо міжнародно-правові форми публічного застереження вважаються винятковими у своєму застосуванні (держави воліють утриматися від цієї крайньої форми втручання у приватні відносини), то у вітчизняній податковій практиці останнім часом наш суверен безмежно розширив сферу застосування цього давнього інституту, пристосувавши його для власних фіскальних потреб.

Листи щастя

Величезна кількість судових спорів платників податків з органами Державної податкової служби України (ДПС) про визнання протиправними рішень (щодо донарахування платникам податкових зобов’язань саме з податку на додану вартість) та скасування податкових повідомлень-рішень, що циклічно дрейфують між різними судовими інстанціями, вже давно нікого в цій країні не дивує. Для багатьох подібне стало якщо не нормою, то звичною ситуацією. За європейськими мірками, інакше й бути не може в правовій державі, де всі публічно-приватні конфлікти вирішуються в суді. Та в державі, де адміністративна юрисдикція з деяких пір відкрито виконує функцію не правосуддя, а наповнення державного бюджету, подібна судова статистика (за якою в адміністративних судах органи ДПС виграють у платників 96 % всіх судових спорів) засвідчує не цивілізований спосіб захисту прав платника, а узаконене державне стяжательство.

Уже не перший рік у полі зору, на перший погляд, дрімаючого (а вочевидь — всевидючого) ока органів ДПС все і вся. Уникнути проведення перевірок не вдається нікому. Дехто може відстрочити їх проведення (до наступної потреби її проведення або на заздалегідь узгоджений строк), проте для контролюючих органів немає добросовісних платників — є неперевірені.

Органи ДПС розсилають платникам (наче той спам) листи-запити з проханням надати пояснення та їх документальні підтвердження з приводу фінансово-господарських операцій між суб’єктами господарювання, погрожуючи платникові проведенням позапланової документальної перевірки. Чимало платників, легковажно зволікаючи з відповіддю на листи щастя, свідомо наражалися на документальні перевірки, закономірно отримуючи за результатами їх проведення акти, де податківці доходили сакраментального висновку, що суми податкового кредиту, сформованого на підставі виданих такому платникові податкових накладних (наданих самим платником органу ДПС разом з усіма іншими витребуваними документами для проведення перевірки) за відповідний період, підлягають виключенню, а відповідні суми ПДВ — сплаті до бюджету.

Під такий вагомий висновок підкладається не надто академічна аргументація: контролюючий орган за певними «типовими» ознаками виявляє так звані нереальні операції — тобто такі поставки товарів, робіт або послуг, які мають, на думку податкової, фіктивний, сумнівний характер. Для посилення «доказової» бази для своїх сумнівів органи ДПС нерідко посилаються на порушені за фактом фіктивного підприємництва кримінальні справі. Як наслідок, укладені платниками договори, будучи спрямованими на ухилення від сплати обов’язкових платежів до державного бюджету, визнаються нікчемними правочинами — як такі, що порушують публічний порядок (з посиланням на статтю 228 Цивільного кодексу України та статтю 207 Господарського кодексу України).

Доведення до абсурду

Типовий алгоритм «доведення до нікчеми» наочно розпадається на дві відносно самостійні сторони: фактичну та юридичну.

Фактична сторона полягає в гіпотетичному припущенні факту «нереальності» податкової операції (об’єктивний елемент), а відтак, і відсутності її економічної мети — досягнення соціального ефекту (суб’єктивний елемент).

Зазвичай таке обґрунтування через припущення про фактичну відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг), відсутність реального відвантаження товарів покупцю та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов’язань (тобто наміру у контрагента на створення правових наслідків). Підтвердженням цього, як вважають органи ДПС, є дані програмного забезпечення «Автоматизоване співставлення податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України». «Розрізавши контрагентів», податківці встановлюють, що згідно з поданими контрагентом деклараціями залишків товарно-матеріальних цінностей у нього на складах немає, як немає й основних засобів; амортизація не нараховувалася; штат працівників становить лише одну особу або ж середня заробітна плата є мінімально допустимою за законом; немає власних та орендованих складських приміщеннь, власного чи орендованого транспорту (чи то немає можливості встановити вид транспорту, розмір витрат, особу, яка понесла ці витрати, можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного).

Найпростіший для органів стягнення варіант, коли податковою міліцією вже порушено кримінальну справу за фактами створення «фіктивних» суб’єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності (за ознаками злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України) або стосовно такого контрагента в ЄДР внесено запис: «відсутній за місцезнаходженням», порушено провадження у справі про припинення (ліквідацію), визнано банкрутом, він знаходиться в стані припинення чи його свідоцтво платника ПДВ анульоване.

Усі зазначені вище риси контр­агента ставляться, зрештою, у провину самому платникові: в останнього фіксується відсутність розумних економічних причин (ділової мети) систематичного (протягом місяця) придбання та продажу товарів.

Розстрільна 228-ма

Юридична сторона полягає в завершальній кваліфікації викладених вище обставин. Єдність об’єктивного (нереальність податкової операції) та суб’єктивного (відсутність ділової мети) елементів незмінно призводить до кваліфікації за ознаками «порушення публічного порядку», що, власне, і є підставою встановлення в актах перевірки нікчемності всіх правочинів по ланцюжку, позаяк загальновідомо, що коли недійсність правочину встановлена законом (нікчемний правочин), визнання такого правочину недійсним судом не вимагається (частина 2 статті 215 Цивільного кодексу України).

Проте, на нашу думку, платники, що зіштовхнулися з описаним типовим алгоритмом податкової аргументації, мають достатньо зважений механізм протидії безпідставному донарахуванню податкових зобов’язань, який полягає в послідовному спростуванні як фактичної, так і юридичної сторони такого донарахування. Варто зазначати, що податковій для застосування «податкової нікчеми» необхідна одночасна наявність як фактичної, так і юридичної сторони, тоді як платнику достатньо довести відсутність хоча б однієї з них.

Спростування фактичної сторони полягає у попередньому (на етапі укладення договору) прорахунку всіх ризиків, пов’язаних із здійсненням господарської операції. Так, платник обов’язково повинен перевіряти правосуб’єктність свого контрагента, повноваження його керівника. Не зайвим буде, за результатами такої попередньої експертизи, залишити у себе хоча б копії реєстраційних (установчих) документів контрагента, паспорта його керівника (довідки про присвоєння йому ідентифікаційного номера), отримати витяг та довідку з ЄДР стосовно контрагента. Безумовно, принаймні, первинні документи щодо здійснення господарської операції повинні бути оформлені сторонами належним чином. При цьому, передаючи товар (результат виконаних робіт/наданих послуг), бажано документувати не лише сам факт приймання-передачі, але й реальний хід виконання договору, здійснені витрати тощо. Усі ці документи платник зможе використати для доведення реальності господарської операції під час проведення перевірки — як до складання податковою акта, так і при поданні заперечень на вже оформлений акт.

Юридична сторона «податкової нікчеми» полягає в юридичній кваліфікації податковим органом встановлених ним фактичних обставин, що в досліджуваному випадку передбачає штучне ­підлаштування таких обставин під інститут порушення публічного порядку. Виявляється, проте, що і в цій частині аргументи контролюючого органу «від лукавого».

Зміст статті 228 Цивільного кодексу України регулює як (1) вчинення правочину, який порушує публічний порядок (частина 1 статті 228), так і (2) вчинення правочину з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства (частина 3 статті 228).

Правочин вважається таким, що порушує публічний порядок (частини 1, 2 статті 228 Цивільного кодексу України, є нікчемним), якщо він був спрямований на (а) порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, (б) знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, АРК, територіальної громади, (в) незаконне заволодіння ним.

Однак у разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам (частина 3 статті 228 Цивільного кодексу України, є оспорюваним) такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності умислу в обох сторін у дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою.

Отже, органи ДПС посилаються на статтю 228, проте не на ту її частину. В ухиленні від оподаткування навіть ознак порушення публічного порядку немає, бо можливі прояви такого порушення сягають виключно порушення конституційних прав, знищення чи пошкодження майна або ж незаконне заволодіння ним. Натомість, вчинення правочину з метою ухилення від сплати податків є вчиненням правочину з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства (частина 3 статті 228). І такий правочин є оспорюваним, тобто потребує попереднього визнання судом недійсним, а до тих пір на нього поширюється презумпція правомірності правочинів!

Підлаштування контролюючими органами частини 1 статті 228 Цивільного кодексу України — лише заради ознак нікчемності — не відповідає змістові цієї підстави.

Частина 1 статті 207 Господарського кодексу України також встановлює оспорюваність подіб­них зобов’язань: господарське зобов’язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинене з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладене учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб’єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Усі ці доводи тепер знайшли своє спеціально-податкове (недолуге щодо термінології та використовуваних понять, але менше з тим) втілення, позаяк згідно з частиною 2 пункту 140.2 статті 140 Податкового кодексу України (з серпня 2011 року) «перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) проводиться сторонами, зокрема, у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину — у разі визнання судом правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, або є фіктивним».

Знову «публічний порядок», але тепер уже «визнання судом правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок». Як би не скривджувало цивілістів таке сумнівно-гібридне формулювання, але законодавець побічно закріпив стандарт застосування приватноправового інституту нікчемності правочинів у податковому законодавстві: без визнання судом господарського договору недійсним (чи встановлення судом у мотивувальній частині рішення факту нікчемності договору) коригування податкових зобов’язань за таким договором є безпідставним — як самостійне (сторонами), так і, тим більше, примусове (органами ДПС).

Недійсність не вимагається

Сергій СОЛОШЕНКО,
юрист ЮК «Сетра»

Присвоєння правочинам підприємства ярлика «нікчемності» під час проведення податкових перевірок останнім часом стало улюбленим аргументом податкових органів, яким вони обґрунтовують нарахування зобов’язань з податку на прибуток та податку на додану вартість.

При цьому фіскальні контролери посилаються в різних випадках на недодержання щодо правочину вимог частини 1 або частини 5 статті 203 Цивільного кодексу (ЦК) України (зміст правочину суперечить інтересам держави і суспільства/правочин не спрямований на настання обумовлених ним правових наслідків, тобто фіктивний).

Щодо останнього, то відповідно до пункту 2 статті 234 ЦК України фіктивність правочину визнається судом, але аж ніяк не податковою інспекцією.

Стосовно суперечності інтересам держави і суспільства, то пункт 3 статті 228 ЦК України також вимагає визнання недійсності правочину судом. Виняток можливий лише тоді, коли такий правочин спрямований, зокрема, на незаконне заволодіння майном держави (пункт 1 статті 228 ЦК України). Творче тлумачення цієї норми дозволяє податківцям «підвести» під неї незаконне отримання податкової вигоди (в результаті якого платник нібито незаконно заволодіває сумою податків, які мали бути сплачені до державного бюджету).

На жаль, Вищий адміністративний суд України вирішив зазначене питання не на користь платників податків. В Інформаційному листі від 6 травня 2011 року № 742/11/13-11 ВАСУ доходить висновку, що встановлення факту недійсності правочину, який опосередковує господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов’язань платнику податків у разі, якщо буде встановлено відсутність реального вчинення цієї господарської операції або відсутність зв’язку між такою операцією та господарською діяльністю платника податків.

Як наслідок, юридична дійсність правочинів більше не є вагомим аргументом платників податків під час судового розгляду податкових спорів. Натомість підприємства зобов’язані доводити «товарність» господарських операцій та спростовувати належність своїх контрагентів до категорії «податкових ям». Пункт 2 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України щодо цієї категорії спорів став відверто декларативним.