Практика: Кредитна нерівність

Артем УСТЮГОВ,
юрист компанії Safir Consulting Group

Норми Податкового кодексу України, що обмежують право платника податків на податковий кредит, та рішення українських судів, що на них ґрунтуються, є дискримінаційними та суперечать положенням Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод

У статті 198 Податкового кодексу (ПК) України зазначено, що право на формування податкового кредиту виникає у платника податків у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, отримання послуг тощо, моментом виникнення цього права є дата події, що відбулася раніше, або дати виписки податкової накладної, або списання коштів з банківського рахунку такого платника податків.

Вищевказана норма не передбачає зв’язку між податковим кредитом платника податків — покупця та дотриманням податкового законодавства контрагентом-продавцем зі сплати податку на додану вартість до бюджету. Винятком є випадок, коли контрагент платника податків не зареєстрував податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових нак­ладних (ЄРПН).

Законодавець пунктом 201.10 статті 201 ПК України позбавив платника податків — покупця права на формування податкового кредиту в разі, якщо контрагент-продавець не зареєстрував податкову накладну в ЄДПН, одночасно платник податків — продавець не позбавляється обов’язку щодо сплати суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період. А податкові накладні підлягають обов’язковій електронній реєстрації в ЄРПН у разі, якщо сума податку на додану вартість у такій податковій накладній становить суму понад 10 000,00 гривень.

Таким чином, коли два суб’єкти господарювання здійснюють діяльність в одній сфері, але один з них має менші валові доходи та отримує податкові накладні, в яких сума податку на додану вартість становить менш ніж 10 тисяч гривень, до нього застосовується значно менше обмежень щодо формування податкового кредиту, аніж до іншого суб’єкта господарювання, який має більший валовий дохід від своєї підприємницької діяльності та здійснює великі поставки товарів/робіт/послуг.

Вищевказана норма вочевидь є дискримінаційною та порушує статтю 14 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, що була ратифікована законом № 475/97-ВР від 17 липня 1997 року.

Не всі платники рівні

У статті 14 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зазначається, що користування правами та свободами, визнаними в цій Конвенції, має бути забезпечене без дискримінації за будь-якою ознакою — статі, раси, кольору шкіри, мови, релігії, політичних чи інших переконань, національного чи соціального походження, належності до національних меншин, майнового стану, народження або за іншою ознакою.

Дискримінацією у відношенні до платників податків є те, що підпунктом 201.10 статті 201 ПК України держава створила різні рівні захисту права власності платника податків та обсягу обов’язків, необхідних для отримання податкового кредиту.

У даному випадку власністю платника податків — покупця, бе­зумовно, є сума коштів, перерахована продавцю як податок на додану вартість, що була включена в загальну ціну товару, та яку юридична ­особа — покупець має на меті використати як податковий кредит.

Платники податків, що отримують податкові накладні, в яких сума податку на додану вартість становить суму менш ніж 10 000,00 гривень, більш захищені державою від протиправних дій своїх контрагентів порівняно із платниками податків, отримані податкові накладні яких підлягають обов’язковій електрон­ній реєстрації в ЄРПН, оскільки мають змогу довести в судовому порядку право на податковий кредит незалежно від факту декларування контрагентом своїх податкових зобов’язань з податку на додану вартість.

Податковий кодекс України надає можливість платнику податків включити суму податку на додану вартість, сплачену в ціні товарів, до податкового кредиту за умови подання скарги на контрагента та документів, які засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг або копій первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Таким чином, другою дискримінаційною ознакою є те, що на платника податків, який бажає отримати право на податковий кредит на суму більш ніж 10 000,00 гривень за однією податковою накладною, покладаються додаткові обов’язки з контролю за податковою звітністю контрагента та подання скарги на контрагента у разі порушення ним порядку реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

2 червня 2011 року Вищий адміністративний суд України з метою однакового застосування адміністративними судами окремих приписів ПК України видав інформаційний лист № 742/11/13-11, яким пропонував місцевим та апеляційним судам при вирішенні податкових спорів встановлювати реальність господарських операцій та окрему увагу звертати на наявність у платника податків «ділової мети» на здійснення операцій.

Однією з обставин, яку необхідно перевіряти при дослідженні реальності господарських операцій, на думку Вищого адміністративного суду України, є рух активів у процесі здійснення господарських операцій.

При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати, залежно від певного виду господарської операції, — договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Необхідно перевірити фізичні, технічні і технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для ­здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для здійс­нення певного виду господарської діяльності.

Таким чином, Вищий адміністративний суд України фактично переклав обов’язок доказування правомірності формування податкового кредиту з контролюючих органів на платника податків, зробивши наявність у контрагента фізичних, технічних і технологічних можливостей ключовим доказом права платника податків на податковий кредит.

Проте сьогодні дуже небагато контрагентів погоджуються надати інформацію та її документальне підтвердження стосовно своїх фізичних, технічних, технологічних можливостей та первинні документи зі своїми постачальниками, перевізниками, оскільки ця інформація, якщо вона буде передана покупцям, може заподіяти шкоду продавцю.

Європрактика

Стаття 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод відзначає:

«Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів».

Враховуючи той факт, що вищезазначені положення тісно взаємопов’язані між собою, пропонуємо звернутися до правозастосовної практики Європейського суду з прав людини. Тим більше, що положення статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди повинні застосовувати практику Європейського суду з прав людини як джерело права та враховувати положення частини 2 статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України щодо застосування принципу верховенства права.

Отже, Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Булвес «Ад» проти Болгарії» (заява № 3991/03) від 22 січня 2009 року відзначає, що обидва вищевказаних правила не є «відокремленими» в розумінні відсутності між ними будь-якого зв’язку, вони лише охоплюють певні випадки втручання в право на мирне користування своїм майном і повинні, відповідно, тлумачитися з урахуванням дії принципу, проголошеного в першому реченні першого абзацу статті 1 Протоколу № 1.

Таким чином, Європейський суд з прав людини дотримується думки, що вищевказане втручання повинно бути розглянуто з урахуванням першого речення першого абзацу статті 1 Протоколу № 1.

Згідно з усталеною судовою практикою Європейського суду з прав людини при встановленні необхідності втручання, включаючи втручання для забезпечення сплати податків, необхідне дотримання «справедливої рівноваги» між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту основних прав людини.

При цьому дії, які вчиняє податковий орган, зменшуючи платнику податків суму податкового кредиту, та, як наслідок, пред’являючи вимоги щодо сплати податку на додану вартість у більшому розмірі, можуть розглядатися як спроба позбавити платника податку права власності на майно, яким він мирно володіє в розумінні статті 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

У податкових спорах, на думку суддів Європейського суду з прав людини, необхідно перш за все досліджувати факт сплати/декларування контрагентом платника податків своїх податкових зобов’язань з податку на додану вартість. Оскільки повторна сплата податку на додану вартість суб’єктом господарської діяльності — покупцем (перший раз покупець сплачує податок на додану вартість під час розрахунку за отриманий товар, адже він включається в ціну такого товару) на вимогу контролюючих органів призведе до ­подвійного оподаткування податком на додану вартість господарської операції та порушення «справедливої рівноваги» між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту основ­них прав людини.

Додатково необхідно зазначити, що чинним законодавством не передбачений механізм стягнення покупцем з продавця суми податку на додану вартість, сплаченого в ціні товарів/робіт/послуг, у разі якщо контролюючі органи відмовлять у визнанні такому платнику податків — покупцю права на податковий кредит, про що прямо вказує абзац 4 статті 4 Господарського кодексу України.

Європейський суд з прав людини в своїх рішеннях у податкових спорах неодноразово висловлював таку позицію: «Що стосується зусиль щодо запобігання обманних зловживань системою оподаткування ПДВ, Суд визнає, що, коли Держави, які беруть участь у Конвенції, мають інформацію про такі зловживання з боку певної фізичної або юридичної особи, вони можуть вживати відповідні заходи щодо запобігання, припинення чи покарання таких зловживань. Однак Суд вважає, що якщо національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов’язаному зі сплатою ПДВ, який нараховується з операцій у ланцюзі постачань, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж карають одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої обов’язки, за дії або бездіяльності постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і щодо якого у нього не було можливостей з відстеження та забезпечення його старанності, то влада виходить за рамки розумного і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності».

Велика різниця

Отже, за наявності в діях контрагента — «добросовісного» платника податків ознак, що дають змогу зробити висновок про зловживання таким контрагентом системою оподаткування податком на додану вартість, органам державної податкової служби та судам необхідно досліджувати факт наявності чи відсутності умислу в діях посадових осіб платника податків, спрямованого на ухилення від сплати податків, та з’ясовувати, чи діяв платник податків з належною обачністю, чи було йому відомо про порушення податкового законодавства, які були допущені його контрагентом, або що діяльність його контрагента спрямована на надання податкової вигоди.

Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд України у своїй постанові від 12 лютого 2008 року в справі № 08/28 за повозом ТОВ «Мет­ропромсервіс» до ДПІ в Шевченківському районі м. Запоріжжя про скасування податкового повідомлення-рішення. ВСУ зазначає, що «…факт порушення контрагентами — постачальниками продавця своїх податкових зобов’язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог відшкодування ПДВ з державного бюджету, якщо податковий орган доведе: що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти, або що діяльність платника податку, його взаємозалежних або ­афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов’язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов’язань, зокрема у випадках, коли такі операції здійснюються через посередників».

Також ПК України передбачає «презумпцію правомірності платника податків», яка полягає у тому, що якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролю­ючого органу, то рішення приймається на користь платника податків.

У даному випадку пропонуємо зіставити пункт 14.1.231 статті 14 ПК України (розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності) та частину 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України (у справах про протиправність рішень суб’єкта владних повноважень обов’язок доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову).

Якщо ПК України покладає обов’язок доведення ділової мети на платника податків для доведення реальності господарської операції, то КАС України покладає обов’язок доведення правомірності свого рішення на суб’єкта владних повноважень.

Враховуючи положення статті 4.1.4 ПК України щодо правомірності рішень платника податків, доходимо висновку, що у разі якщо територіальні органи Міністерства доходів і зборів України заперечують проти факту наявності у платника податків ділової мети, то і обов’язок доказування цієї позиції покладається на контролюючі органи. Тобто в адміністративному судочинстві є презумпція «неправомірності» рішень органів державної влади.

Нонсенс ситуації, що склалась в адміністративних судах, полягає в тому, що Верховний Суд України та Європейський суд з прав людини обов’язок доведення правомірності прийнятих рішень покладають на контролюючі органи, на відміну від Вищого адміністративного суду України, який рекомендував місцевим та апеляційним судам покладати обов’язок доведення неправомірності прийняття рішення податковими органами на платників податків.

Разом із тим рішення Верховного Суду України, прийняті за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судами касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України, суди зобов’язані привести свою судову практику у відповідність до рішень Верховного Суду України.