Практика: Раз податок, два податок

Віта ФОРСЮК,
керівник практики податкового права ЮК Jurimex

Чи не найяскравішим прикладом, коли зміни до Податкового кодексу України, прийняті нашвидкуруч, не виправдовують очікувань законодавця, є реформи щодо адміністрування єдиного соціального внеску та військового збору

Не встигли платники податків пристосуватися до змін податкового законодавства, як Міністерство фінансів України анонсувало наміри провести новий етап податкової реформи.

Хочеться вірити, що він виявиться більш виваженим і ситуація, що мала місце з адмініструванням єдиного соціального внеску та військового збору, не матиме повторення. Гучні політичні заяви, дві редакції змін, загальнонаціональна дискусія — і все це заради єдиної мети: детінізувати фонд оплати праці. Нав­ряд чи хтось зможе віднайти аргументи проти того, що нашому суспільству потрібні «білі» зарплати.

Але ж проблема традиційно полягає в обранні оптимального способу досягнення такої мети.

 

Нерозумний баланс

 

Перша редакція змін відповідно до Закону України від 28 грудня 2014 року № 77-VIII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов’язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» (Закон № 77-VIII), що запроваджувала право страхувальників застосовувати понижуючий коефіцієнт до ставки ЄСВ, викликала більше запитань, ніж відповідей, оскільки умови для його застосування не відзначилися зрозумілістю та простою практичної реалізації. Тобто право на зменшення ставки ЄСВ законодавством передбачено, а його реалізація на практиці навряд чи була можливою.

На противагу попереднім нормам, новим Законом України «Про внесення змін до розділу VIII «­Прикінцеві та перехідні положення» Закону Ук­раїни «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці» від 2 березня 2015 року № ­219-VII (Закон № ­219-VII) спрощено умови застосування коефіцієнта та розширено перелік суб’єктів, яким надано таке право, прописано формули розрахунку такого коефіцієнта, передбачена можливість його застосовування і щодо виплат не за основним місцем роботи, передбачено в обчисленні кількість лише тих застрахованих осіб, яким нараховуються виплати у звітному місяці. Таким чином, було суттєво змінено «правила гри», а застосування норм щодо зменшення ставки ЄСВ стало реальним.

Зокрема, платник може застосувати понижуючий коефіцієнт від 0,4 до 0,99, якщо виконуються одночасно такі умови:

— база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці збільшилася на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік у розрахунку на одну застраховану особу;

— після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці складатиме не менш ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік;

— кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік. Ця умова не застосовується до фізичних осіб — підприємців роботодавців. По суті, дотримання вказаних вимог має відбутися одночасно.

Формула коефіцієнта розрахована таким чином, що при збільшенні середнього розміру виплат, на які нараховується ЄСВ, розмір внеску після застосування коефіцієнта дорівнюватиме тому, який виплачувався б, якби збільшення не було. Проте така рівність можлива лише у випадку підвищення не більш ніж у 2,5 разу, оскільки встановлено обмеження розміру коефіцієнта в 2015 році (не менш ніж 0,4). Отже, роботодавцю не вдасться зменшити середню суму ЄСВ за одного працівника, порівняно з 2014 роком, проте залишити її на тому ж рівні можна, якщо роботодавець готовий збільшити середній розмір виплат, на які нараховується ЄСВ, хоча б на 20 %.

З 1 січня 2016 року умови для застосування коефіцієнта та формули його розрахунку не застосовуватимуться, а тому роботодавці при виплаті заробітної плати та/або виплат за цивільно-правовими договорами зможуть зменшити ставку ЄСВ на 40 % без жодних додаткових умов.

Однак головний недолік вказаних змін у вигляді дещо дискримінаційної ідеології залишився незмінним. Як Закон № 77-VIIІ, так і Закон № 219-VII не дозволяють скористатися понижуючим коефіцієнтом для а) сумлінних роботодавців, які офіційно виплачували високу заробітну плату в 2014 році, внаслідок необхідності збільшення на 20 % розміру заробітної плати, та б) для новостворених підприємств через відсутність порівняльних показників за 2014 рік.

Така позиція законодавця традиційно є не зовсім вдалим балансуванням між необхідністю забезпечення ефективного механізму виведення заробітної плати «з тіні» та спробою максимально підвищити розмір надходжень.

 

Ноша тлумачення

 

У свою чергу, запровадження військового збору — це хаотичний пошук джерел фінансування армії, що втілився у введення нового обов’язкового платежу без продуманого та виваженого механізму адміністрування.

31 липня 2014 року Верховна Рада України прийняла Закон № ­1621-VII, яким запровадила військовий збір. І все було б добре, якби тільки не те, що регулюванню цього збору ­присвячено шість підпунктів, чотири з яких є відсилочними до окремих положень розділу про податок на доходи фізичних осіб. Фактично, законотворці створили схематичне правове регулювання, заплющивши очі на нові велетенські прогалини в законі. Не передбачено в ПК України ані положень щодо визначення бази збору, ані щодо детального порядку його справляння.

Невідомо, чи розумів на той час законодавець, що тяжка ноша тлумачення цих норм ляже на плечі податківців. Більше того, в умовах абсолютної невизначеності листи ДФС, по суті, створювали нові правові норми, про які навіть не міг здогадатися платник, керуючись презумпцією тлумачення на користь платника податків відповідно до пунктів 56.21 та 4.1.4 Податкового кодексу України.

З 1 січня 2015 року набули чинності зміни до підпункту 1.2 пункту 161 розділу ХХ Податкового кодексу України. З цієї дати об’єктом військового збору визначаються доходи, вказані в статті 163 ПК України. У свою чергу, остання стаття відсилає до положень статей 164 та 165 ПК України та апріорі не може застосовуватися відокремлено. Проте ні платники, ні сама ДФС не можуть зробити висновок, чи застосовуються щодо військового збору окремі норми розділу IV Податкового кодексу України, якими регулюється податок на доходи фізичних осіб. Зокрема, до внесення вказаних змін особливості визначення об’єкта військового збору зумовлювали відсутність у ФОП обов’язку зі сплати збору. Тепер питання залишається відкритим.

 

Податкові розрахунки

 

Завдяки останнім змінам стало чітко визначено на законодавчому рівні, що при регулюванні військового збору застосуються положення статей 164 і 165 ПК України. Так, пункт 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України доповнено підпунктом 1.7, яким передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV ПК України не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб, крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.51, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 ПК України.

Отже, з 13 березня 2015 року військовий збір утримується з таких доходів, які не підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб:

• сума доходів, отриманих платником податку у вигляді відсотків, що нараховані на цінні папери, емітовані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику та на боргові зобов’язання Національного банку України;

• дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, що нараховує такі ­дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів;

• сума доходу, отримана платником податку за здані (продані) ним вторинну сировину, побутові відходи, брухт кольорових металів, включаючи використані (виснажені) акумулятори електричні свинцево-кислотні (код 8548 10 21 00 згідно з УКТ ЗЕД), залишки та брухт електричних акумуляторів із вмістом свинцю (код 8548 10 91 00 згідно з УКТ ЗЕД) та брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України;

• доходи від операцій з валютними цінностями (крім цінних паперів), пов’язаних з переходом права власності на такі валютні цінності, за винятком доходів, оподаткування яких прямо передбачене іншими нормами цього розділу;

• інвестиційний прибуток від операцій з борговими зобов’я­зан­нями Національного банку України та казначейськими зобов’язаннями України, емітованими центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти.

Першими свій шоковий стан продемонстрували обмінні пункти: вони нараховували та утримували військовий збір з осіб, які купували валюту, тобто не отримували дохід від такої операції, а отже, не мали сплачувати збір.

Наразі встановлено, що, купуючи валюту у фізичних осіб, суб’єкт виступає податковим агентом і зобов’язаний нарахувати та сплатити військовий збір, проте не має обов’язку щодо нарахування та сплати ПДФО.

ПДФО має напрацьовану систему обрахування і справляння податку, свою логіку законодавчої техніки. Якщо бездумно вирвати окремі норми з усього розділу, то хіба можна створити з цих шматків полотно зі зрозумілим малюнком?

І наостанок повернімося до мети запровадження військового збору — забезпечення армії України. Що ми при цьому бачимо в Бюджетному кодексі України? Згідно з пунктом 12 частини 2 статті 29 БК України, військовий збір зараховується до загального фонду Державного бюджету. Так навіщо створювати незрозумілий скрипучий механізм, якщо так само успішно можна було б збільшити ставку вже існуючого податку? У будь-якому випадку такі кошти не мають свого цільового призначення.

Саме тому, якщо впровадження нової податкової реформи буде здійснено у руслі змін ЄСВ та військового збору, коли недоліки виправляються «по ходу», то замість якісних змін у податковому законодавстві ми отримаємо безкінечний процес реформ.