Проблема: Цінова позиція

Наталія ТОМАШЕВСЬКА,
партнер МЮФ Integrites, Марія ЗАГРЯДСЬКА, юрист МЮФ Integrites

Сьогодні Україна активно долучається до міжнародних тенденцій посилення правил трансфертного ціноутворення та контролю за ним, що не обходиться без традиційних національних особливостей

Упродовж останніх років збільшення кількості транснаціональних компаній та інтеграція економічних систем різних країн призвели до виникнення проблем в оподаткуванні та визначенні податковими службами доходів і витрат компанії чи постійного представництва, що входить до складу групи транснаціональної компанії (ТНК). Як зазначає більшість експертів, 60 % обсягу міжнародної торгівлі здійснюється в рамках транснаціональних корпорацій. Організація Global Financial Integrity вважає, що це призводить до щорічної втрати декількох сот мільярдів доларів податків.

Істотні податкові надходження втрачаються через політику компаній, спрямовану на розмивання оподатковуваної бази й виведення прибутку в юрисдикції з низьким оподаткуванням.

Свідченням посиленої уваги у світі до трансфертного ціноутворення є врахування практики його регулювання в конкретній країні як одного з 34 критеріїв при складанні Світовим банком рейтингу конкурентоспроможності національних податкових систем.

Необхідність дотримання національного законодавства, яке є різним для всіх юрисдикцій, спричиняє додаткові труднощі. На рівні податкової політики країнам доводиться узгоджувати свої законні права на оподаткування прибутку платника податків, що розраховується на основі доходів і витрат, які виникли на їх території, та уникати їх подвійного оподаткування.

Принципи оподаткування ТНК закріплені у Типовій конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з податків на дохід та капітал, що є основою двосторонніх договорів з оподаткування доходів між країнами, та у Типовій податковій конвенції (типовому договорі) ООН про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються.

Державами — членами ОЕСР є близько 34 країн, наприклад такі як Австрія, Бельгія, Чеська Республіка, Данія, Естонія, Франція, Німеччина, Угорщина, Ірландія, Ізраїль, Люксембург, Нідерланди, Польща, Словацька Республіка, Швейцарія, Сполучене Королівство та Сполучені Штати Америки. Також у роботі ОЕСР бере участь Європейський Союз, але треба зазначити, що лише 18 % відсотків країн ЄС є членами ОЕСР. Така кількість залучених сторін багатьма не сприймається як глобальна і це визиває суперечливі враження у представників деяких країн світу.

Податкові зобов’язання у кожній країні залежать від характеру податкової системи, що застосовується, і можуть базуватися на принципі місцезнаходження платника податків (резиденції), джерел доходів або на всіх чинниках одночасно. Якщо податкова система ґрунтується на принципі місцезнаходження платника податків (резиденції), до податкової бази входять всі види або частина доходів, включаючи доходи, отримані із зовнішніх джерел, будь-якої особи, яку вважають резидентом цієї податкової юрисдикції. Якщо система оподаткування заснована на джерелі доходу, до складу податкової бази включається дохід, отриманий у межах податкової юрисдикції цієї країни, незалежно від місцезнаходження платника податків.

Розглянемо детально поняття «трансфертне ціноутворення» (ТЦ) у рамках міжнародного та національного законодавства.

 

Принцип витягнутої руки

 

Відповідно до пункту 11 вступу до посібника ОЕСР «Про трансфертне ціноутворення для транснаціональних корпорацій та податкових органів», трансфертна ціна — це ціна, встановлювана між асоційованими організаціями, по якій одна організація реалізує товари, нематеріальні активи та надає послуги іншій асоційованій організації.

Трансфертні ціни мають велике значення для платників податків та податкових органів, оскільки знач­ною мірою формують доходи і вит­рати та оподатковуваний прибуток асоційованих підприємств, які належать до різних податкових юрисдикцій. Міжнародне трансфертне ціноутворення передбачає участь декількох податкових юрисдикцій, відповідно, будь-які коригування трансфертної ціни у межах однієї юрисдикції передбачають необхідність внесення коригувань до іншої.

Трансфертне ціноутворення для цілей оподаткування — це система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних контрольованими. ТЦ виникає між компаніями, які мають можливість впливати на формування цін у межах операцій, і може здійснюватися не тільки компаніями, які знаходяться у різних країнах, але й пов’язаними особами в межах однієї країни.

Міжнародним стандартом щодо встановлення трансфертних цін з метою оподаткування є принцип витягнутої руки (або принцип звичайної ринкової ціни), викладений у статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР: «якщо між двома підприємствами в їхніх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який за відсутності таких умов міг би бути нарахований одному з них, але через наявність цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства, й відповідно, оподаткований». Коли трансфертне ціноутворення не відоб­ражає кон’юнктуру ринку (ринкові чинники) і не засноване на принципі витягнутої руки, це призводить до зниження податкових надходжень до бюджетів країн, в яких такі асоційовані підприємства розташовані.

Застосування принципу витягнутої руки загалом ґрунтується на порівнянні умов у контрольованій операції з умовами в операціях між незалежними підприємствами. Для того, щоб таке порівняння було результативним, необхідно, щоб економічно значимі характеристики ситуацій, що порівнюються, були порівнюваними значною мірою. Ступінь впливу кожного фактора у встановленні порівнянності залежатиме від характеру контрольованої операції та ухваленого методу ціноутворення.

Складність застосування цього принципу на практиці полягає у тому, що асоційовані підприємства можуть брати участь в операціях, які не здійснюються незалежними підприємствами. При цьому вказані операції здійснюються необов’язково з метою ухилення від сплати податків, вони можуть бути спричинені виробничою необхідністю, оскільки члени ТНК стикаються з проблемами комерційного характеру, що відрізняються від проблем, які можуть зустрічатися у незалежних підприємств. Якщо незалежні підприємства рідко укладають угоди, які, зазвичай, укладаються між асоційованими підприємствами, принцип витягнутої руки дуже важко застосувати через відсутність чи невелику кількість прямих підтверджень того, які умови могли би бути встановлені між незалежними підприємствами. Один лише факт неможливості знайти операцію між незалежними сторонами сам по собі не означає, що така операція проведена не за принципом витягнутої руки.

На різних ринках можуть бути різні ціни, що відповідають принципу витягнутої руки, причому навіть у відношенні операцій з одним і тим самим майном та послугами. Для досягнення порівнянності потрібно, щоб ринки, на яких незалежні та асоційовані підприємства здійснюють свою діяльність, не мали відмінностей, що суттєво впливають на ціну, або щоб можливо було зробити належні коригування. Економічні обставини, які можуть бути важливими для визначення порівнянності ринку, включають: географічне розташування, розмір ринків, ступінь конкуренції на ринках, доступність товарів та послуг-замінників, рівні попиту та пропозиції на ринку в цілому та по регіонах, характер та обсяг урядового регулювання ринку, виробничі втрати, транспортні вит­рати, рівень ринку, дата та час операції.

 

Традиційні та альтернативні

 

Розгляньмо більш детально методи ТЦ. Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку. Традиційні операційні методи вважаються найбільш прямими способами встановлення відповідності умов комерційних та фінансових відносин між асоційованими підприємствами принципу витягнутої руки. До традиційних методів відносять: метод порівняної неконтрольованої ціни, метод ціни перепродажу і метод «витрати плюс».

Альтернативою традиційним є методи оцінки прибутку від конт­рольованих операцій. Такі методи включають: метод розподілення прибутку від операцій і метод чистої маржі від операції. Прибуток, що виникає у результаті контрольованої операції, може бути відповідним показником того, що на операцію вплинули умови, відмінні від умов, які незалежні підприємства могли б мати в порівнянних обставинах.

Також треба пам’ятати про ризики при реструктуризації групи. Процеси реструктуризації бізнесу часто призводять до реорганізації операцій на місцевому рівні в операції з низьким рівнем та відповідно з низьким рівнем розподілених доходів, оскільки підприємницькі ризики бере на себе інша сторона, яка отримує більшу частинку розподіленого прибутку. Визначення того, чи умови, створені або встановлені, в операції реструктуризації бізнесу відповідають принципу витягнутої руки, буде відбуватися шляхом проведення аналізу порівнянності, а саме: шляхом вивчення виконуваних функцій, використаних активів та взятих на себе сторонами ризиків, а також договірних умов, економічних обставин та бізнес-стратегій.

 

Світові стандарти на український лад

 

До міжнародних тенденцій посилення правил ТЦ та контролю за ним долучилася й Україна. Упродовж останніх років законодавець активно імплементує відповідні принципи до національного законодавства. Хоча й недосконало, але рух у цьому напрямі намічений.

28 грудня 2014 року Верховною Радою України був прийнятий Закон № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України (ПК України) щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням», що набув чинності з 1 січня 2015 року, який регулює поточну концепцію ТЦ в рамках українського законодавства.

У національне законодавство імплементовано основний світовий стандарт для ТЦ — принцип витягнутої руки — та встановлено обов’язок для платника, який бере участь у контрольованій операції, визначати обсяг свого прибутку відповідно до цього принципу.

Перелік контрольованих операцій включає: операції з пов’язаними нерезидентами; операції з продажу товарів за посередництвом комісіонера нерезидента; і операції з особами — резидентами юрисдикцій з низьким рівнем оподаткування, включених у перелік, затверджений Кабінетом Міністрів України (КМУ). До таких юрисдикцій належать, наприклад, Беліз, Британські Віргінські Острови, Гібралтар, Грузія, Ірландія, Кіпр, Ліхтенштейн, Люксембург, Мальта, Швейцарія та інші.

У ПК України закріплено обов’язковість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для операцій експорту та імпорту товарів, що мають біржове котирування, з нерезидентами за переліком, затвердженим КМУ. Труднощі зас­тосування такого методу полягають у тому, що доволі важко відшукати на ринку операції, які здійснюються в однакових комерційних та фінансових умовах.

Господарські операції визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов’язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн грн за відповідний календарний рік; та обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов’язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн грн (без урахування податку на додану вартість) або 3 % доходу, що враховується під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний рік.

Особи, наприклад, вважаються пов’язаними, якщо сума кредитів, поворотної фінансової допомоги, гарантованих однією особою стосовно іншої особи перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу.

Підпункт 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України вик­ликає жваві дискусії серед фахівців та бізнесу. На нашу думку, найбільш бажаним було б запровадження збільшення вартісного критерію для визнання операцій контрольованими до рівня в 50 млн грн як це було у попередній редакції ПК України, адже 1 млн грн не є істотною операцією для великих платників. Також у зв’язку з цим очікується надходження достатньо великого потоку інформації до контролюючих органів, що може стати на заваді ретельній перевірці такого обсягу.

Підпункт 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України регулює податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки, що здійснюється шляхом моніторингу та аналізу звітів про конт­рольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення, будь-яких інших інформаційних джерел та шляхом отримання інформаційних матеріалів і висновків, у тому числі в ході опитувань уповноважених осіб та/або працівників платника податків, а також проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій. Перевірки щодо трансфертного ціноутворення можуть тривати до 18 місяців від дня початку. У разі якщо необхідно отримати інформацію від іноземного державного органу чи то провести додаткову експертизу, чи то перекласти документи українською мовою строк може бути подовжено на 12 місяців.

Джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції визначаються у підпункті 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України. До них належать: інформація про зіставні операції платника податку, а також інформація про зіставні операції його контрагента-сторони конт­рольованої операції з непов’язаними особами; будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними і надають інформацію про співставні операції та осіб.

Щодо документації та звітності по ТЦ закріплені єдині вимоги:

— документація по ТЦ має бути складена винятково українською мовою та може бути складена у довільній формі. Потрібно зазначати таку інформацію: дані про пов’язаних осіб, загальний опис діяльності групи, опис операції, опис предмета договору, умови та строки розрахунків, чинники, що впливають на ціну, економічний та порівняльний аналіз тощо. Документація повинна зберігатися протягом семи років, бо строк давності щодо питань трансфертного ціноутворення складає сім років;

— платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом не перевищує 5 млн грн (без урахування податку на додану вартість), подають конт­ролюючому органу інформацію про здійснені контрольовані операції одночасно з поданням декларації з податку на прибуток підприємств (додаток до декларації); інші платники податків зобов’язані подавати звіт про контрольовані операції до 1 травня року, що настає за звітним.

Також ПК України встановлено такі штрафи: 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої ­законом на 1 січня звітного року, — у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції; 5 % суми контрольованих операцій, що не задекларовані у звіті; 3 % суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, але не більш ніж 200 розмірів мінімальної заробітної плати за всі не задекларовані контрольовані операції.

Власне, платники податків вважають, що штраф 3 % від суми контрольованої операції є наджорстким механізмом.

 

В очікуванні зловживань

 

Удосконалення порядку правового регулювання трансфертного ціноутворення має забезпечуватися на основі застосування показника економічної ефективності. Положення податкового законодавства мають бути удосконалені та доопрацьовані з метою усунення недоліків. Адже питання ТЦ непокоять сучасний український бізнес, як ніколи. В умовах нестабільності національної валюти, законодавства, економічної та політичної кризи, бізнес має розраховувати, в тому числі, на чіткі правила ТЦ та методи його регулювання, що не повинні бути нестерпною ношею.

Оскільки в Україні немає єдиної бази аналізу ринкової ціни, особливо в галузі послуг, у разі використання принципу витягнутої руки можуть виникати проблеми під час перевірок та при визначенні ціни. Наша країна ще не має досвіду ведення контролю за формуванням трансфертного цінотворення, тому спершу можливі перегини з боку контролюючих органів.

Також треба зазначити, що судді адміністративних судів очікують, що в майбутньому матимуть значну судову практику оскарження податкових рішень, бо пункт 1 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону № 72-VIII щодо набуття чинності цим Законом з 1 січня 2015 року не узгоджується з вимогами підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, яким визначено принцип стабільності податкового законодавства України, за яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому діятимуть нові правила та ставки.

Посилення вимог до контролю за трансфертним ціноутворенням не є лише національною українською тенденцією. Сучасна економіка та міжнародні організації демонструють рішучість у запровадженні більш жорстких правил ТЦ. У вересні 2014 року члени G20 схвалили перший етап плану, спрямованого проти розмивання транснаціональними компаніями оподатковуваної бази і виведення прибутку з-під оподаткування (BEPS), — етап, який було розроблено ОЕСР. Згідно з документом, передбачається уніфікація форм податкової звітності, відображення податкових надходжень від різних юрисдикцій, обмеження щодо зас­тосування податкових пільг, посилення регулювання ТЦ.