Практика: Лист із сюрпризом
Запити на інформацію не є новим інструментом у практиці податкових органів, але формулювання та підходи, викладені в їхніх «листах щастя», регулярно радують платників податків креативністю та винахідливістю
Податкова реформа, проведена наприкінці минулого року (як не дивно, «під ялинку»), стосувалася не тільки положень щодо змісту окремих податків, але й питань адміністрування податків узагалі. Такий підхід законодавця є цілком передбачуваним, адже ледь не основний тиск на платників податків здійснюється не через реальний податковий тягар, а шляхом здійснення адміністративного тиску.
Традиційно є два основних механізми здійснення тиску на платника податків: надсилання інформаційних запитів та податкові перевірки. Останнім часом податківці суттєво розширили свій арсенал у цій сфері (додавши «втрату» коштів на особовій картці, створення перешкод у реєстрації податкових накладних тощо). Попри це значення запитів та перевірок як для платників, так і для самих податківців за останні роки принаймні не зменшилося.
Необхідно відзначити позитивні зрушення у напрямку зменшення зловживань з боку податкових органів, здійснені у межах податкової реформи 2014 року (відповідно до Закону України № 71-VIII від 28 грудня 2014 року). Проте такі зрушення не змогли повністю усунути проблему як таку. Багато питань залишаються відкритими, а податківці тим часом радують новими підходами.
Законні вимоги
Податкова реформа підвищила вимоги до змісту запитів податкових органів про надання інформації та документів, що стосуються питань оподаткування. Запит податкового органу повинен бути підписаний керівником податкового органу або його заступником та містити: 1) підстави для його надсилання, перелік яких міститься в пункті 73.3 статті 73 Податкового кодексу (ПК) України, із зазначенням інформації, яка підтверджує їх наявність; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України, податковий орган повноважний надсилати запит у разі наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок контрольованих операцій та в інших випадках, передбачених правилами трансфертного ціноутворення (наприклад, запит документації щодо окремих контрольованих операцій, передбачений підпунктом 39.4.4 пункту 39.4 статті 39 ПК України, запит про подання отримання інформації та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», передбачений підпунктом 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 ПК України, запит про надання документів (інформації) щодо контрольованих операцій, стороною яких є платник податків, передбачений підпунктом 39.5.2.13 пункту 39.5 статті 39 ПК України;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у поданих платником податків податкових деклараціях;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної або порушення правил її заповнення;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених ПК України.
Після отримання запиту платнику податків у першу чергу варто проаналізувати наявність хоча б однієї з таких підстав. Перелік підстав не є вичерпним. Проте якщо податковий орган бажає отримати будь-яку інформацію на іншій підставі, ніж передбачені пунктом 73.3 статті 73 ПК України, то така підстава з посиланням на норму ПК України повинна бути зазначена у запиті. Вищий адміністративний суд України (ВАСУ) зазначає, що запит податкового органу обов’язково повинен містити викладення визначених ПК України підстав отримання інформації (див. ухвали ВАСУ від 15 квітня 2015 року у справі № К/800/12283/15 та від 5 вересня 2013 року у справі № К/800/2812/13).
Докази є?
Необхідно підкреслити, що, крім зазначення власне підстав для надіслання запиту, податковий орган повинен вказати інформацію, яка підтверджує їхню наявність. Ця вимога є позитивною новелою податкової реформи.
Відомі випадки, коли адміністративні суди зазначали, що ПК України не зобов’язує податковий орган підтверджувати зазначену у запиті підставу чи надавати платникові копії документів, що стали підставою для направлення залиту (див. ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року у справі № 826/11046/14 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2015 року у справі № 804/8610/14). За такого підходу баланс публічних та приватних інтересів вочевидь не забезпечується, адже він дозволяє податковим органам запитувати інформацію та документи без наявності реальних на те підстав, лише за умови дотримання вимог до форми запиту.
Новела фактично усуває можливість таких зловживань. Саме зазначення інформації, яка підтверджує наявність відповідної підстави, не є гарантією її дійсного існування. Однак у разі спору з податковим органом з цього приводу платник податків матиме змогу в рамках провадження в адміністративній справі витребувати підтвердження інформації, на яку посилається податковий орган, та дослідити їх належність.
Підпункти 78.1.1, 78.1.4, 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 ПК України містять додаткові вимоги про підтвердження наявності підстави для направлення запиту у випадках їх направлення з підстав, наведених у пунктах 1, 3 та 4 вище. У такому запиті, залежно від конкретної підстави його направлення, повинна зазначатися інформація про порушення законодавства, виявлена недостовірність та відповідна декларація або інформація зі скарги на платника податків.
За загальним правилом, платникам податків надається місячний строк для надання відповіді на запит. Однак варто звернути увагу, що при ненаданні відповіді на запити податкового органу про надання інформації з підстав, вказаних у пунктах 1 та 3 вище, протягом 10 днів із дня їх отримання, у податкового органу виникатиме право на призначення податкової перевірки на підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, незалежно від дотримання місячний строку.
Податкові новинки
Зважаючи на кризові явища в економіці України, надходження до бюджету з податку на прибуток продовжують зменшуватися. З огляду на це, а також вочевидь маючи на меті виконати свою сервісну функцію та налагодити ефективну комунікацію з платником податків (напис «сарказм» чітко вимальовується на тлі цього абзацу), податківці почали розсилати нові «листи щастя».
Прикладом такого «листа щастя» може бути запит, мотивований виявленим при аналізі звітності платника податків «низьким рівнем податкового навантаження». У межах такого запиту податківці просять надати інформацію щодо причин такого низького податкового навантаження та заходів щодо збільшення надходжень до бюджету, а також надати письмові пояснення про підхід до ціноутворення, фактори, які спричинили отримання незначних доходів, та, як наслідок, низькі надходження до бюджету. Більше того, відповідну інформацію пропонують надати особисто у наперед визначений податковим органом час. Нормативною підставою для надання такої «пропозиції» податківці вважають, зокрема, підпункт 20.1.1 пункту 20.1 статті 20 ПК України.
Аналіз зазначеного підпункту показує, що він надає податківцям право запрошувати платників податків або їхніх представників для спільної перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків. Лінгвістичне тлумачення цього пункту говорить про те, що це повноваження може бути реалізоване лише в рамках податкової перевірки. Крім того, запрошення на підставі цього підпункту надсилаються за встановленою формою.
Також у «пропозиції» податківці можуть посилатися на статтю 76 ПК України (хоча і не стверджуючи, що інформація потрібна їм для проведення камеральної перевірки). Однак відповідно до підпункту 75.1.1 статті 75 та пункту 76.1 статті 76 ПК України у випадках проведення камеральної перевірки подання додаткових документів чи пояснень платником податків не передбачається. Податківці при проведенні такої перевірки використовують наявну в них податкову інформацію.
Такі «листи» на перший погляд не є запитами у розумінні статті 73.3 ПК України. Однак якщо разом із листом платник не отримав документи про проведення документальної перевірки, відповідний лист треба розглядати як запит інформації (із поширенням на нього вимог статті 73 ПК України). Тому, отримавши подібного листа, платник не повинен складати бізнес-плани та бігти погоджувати їх з податківцями. Натомість радимо поводитися з такими листами так само, як і з будь-якими іншими неналежними запитами.
Як реагувати на запит
Платник податків зобов’язаний надати податковому органу запитувану інформацію та її документальне підтвердження. Однак у разі недотримання податковим органом вимог до складання запиту, платник податків не зобов’язаний надавати податковому органу будь-яку відповідь.
При цьому з практичної точки зору ігнорування платником податків листа податкового органу, як правило, призводить до призначення позапланової документальної виїзної перевірки. Але тут варто відзначити, що не всі запити податкових органів можуть призводити до такої перевірки. Перевірка може бути призначена винятково у випадках направлення запиту з підстав, наведених у пунктах 1, 3 та 4 вище. Інша відповідальність, крім можливого призначення позапланової документальної перевірки, ПК України не передбачена.
Відповідність запиту вимогам ПК України, як правило, по-різному оцінюється податковим органом та платником податків. Перший, звичайно, вважає запит повністю законним та обґрунтованим, а тому за його ігноруванням може слідувати призначення перевірки. Тому з практичних міркувань доцільніше відповідати на будь-які запити податкових органів. Це, звичайно, не означає надання документів та інформації, якщо запит необґрунтований. Платник податків може направити відповідь, в якій зазначити, що він не зобов’язаний надавати запитувану інформацію у зв’язку з порушенням вимог законодавства до складання та направлення запиту.
У випадку отримання дуже креативного та дружнього запиту про погодження плану підвищення податкового навантаження можна, окрім іншого, висловити у відповіді на такий лист свою готовність розглянути будь-які конструктивні ідеї для підвищення ефективності бізнесу із зазначенням того, що стаття 42 Конституції України гарантує свободу підприємницької діяльності.
Попри те, що надання формальної відмови у направленні інформації є, на нашу думку, найбільш правильним кроком при отриманні неналежного запиту, це ще не означає, що на цьому інтерес податкового органу до платника податків однозначно припиниться. Судова практика свідчить, що навіть при наданні відповіді на запит податкового органу платникам податків у подальшому доводиться стикатися із призначенням податкової перевірки (див. ухвалу ВАСУ від 15 квітня 2015 року у справі № К/800/12283/15). Після цього вибором платника податків буде, допустити чи не допустити податківців до перевірки.
Перевірочні правила
Важливо відрізняти запити інформації з підстав, передбачених пунктом 73.3 статті 73 ПК України, від надання документів у рамках невиїзної податкової перевірки. Перш за все, документальна невиїзна перевірка призначається наказом, з яким платник повинен бути попередньо ознайомлений. Разом із таким листом платнику податків надається письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки.
Лише в такому випадку податківці можуть приступати до проведення перевірки, а у платника податків виникає обов’язок надання документів, які належать або пов’язані з предметом перевірки, у порядку, встановленому статтею 85 ПК України.
Якщо було вирішено не допускати податківців до перевірки, то необхідно дотримуватися процедури недопуску. Так, платнику податків не варто відмовлятися від пред’явлення йому направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службових посвідчень податківців. Оскільки у разі відмови від підписання направлення на перевірку складається акт про відмову, який є підставою для початку проведення перевірки.
Тому, вже отримавши копію наказу, поставивши підпис у направленнях на проведення перевірки, ознайомившись із посвідченнями податківців, платник податків може здійснювати недопуск до перевірки, про що складається відповідний акт. Такий алгоритм дій позитивно сприймається судами (див. постанову ВАСУ від 23 липня 2012 року у справі № К/9991/43822/12).
У разі недопуску податківців до перевірки одразу після отримання наказу про призначення перевірки платнику податків необхідно ініціювати заходи, спрямовані на захист від подальших дій податкової (зокрема, від накладення арешту на майно). Детальна послідовність таких дій повинна бути розроблена з урахуванням положень як податкового, так і процесуального законодавства. Однак, незважаючи на це, платники, які вирішили не допускати податківців до перевірки, мають розуміти, що хоча б певний час, до чотирьох діб, їхнє майно може бути арештоване.
У разі допуску податківців до перевірки платник податків буде змушений оскаржувати вже прийняте за її результатами рішення. Адже згідно з поширеною судовою практикою ВАСУ, яка базується на підході Верховного Суду України (ВСУ), платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, повинен захищати свої права шляхом недопуску податківців до перевірки. Якщо допуск відбувся, то надалі предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень (див. ухвали ВАСУ від 5 серпня 2015 року в справі № К/800/32483/14, від 30 липня 2015 року у справі № К/9991/33899/12, від 22 липня 2015 року у справі № К/800/39334/14 та постанову ВСУ від 24 грудня 2010 року у справі № 21-25а10).
Однак у судовій практиці з’являється позитивна тенденція, за якою скасування судом наказу про призначення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої перевірки. Відповідно, будь-яке податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами такої перевірки, підлягає скасуванню. Поштовхом для такої тенденції став висновок ВСУ, що недотримання процедури призначення та проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої (див. постанову ВСУ від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14).
Незважаючи на те, що ВСУ дійшов такого висновку при розгляді справи про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки, цей підхід уже застосовувався ВАСУ при оскарженні платниками податків результатів позапланової документальної виїзної перевірки (див. ухвалу ВАСУ від 2 липня 2015 року у справі № К/9991/44588/12) та фактичних перевірок (див. ухвали ВАСУ від 18 червня 2015 року у справі № К/800/1926/15 та від 20 липня 2015 року у справі № К/800/30046/13).
Сподіваємося, що цей підхід набуде подальшого поширення та дозволить більш ефективно захищати права платників податків, зокрема, в боротьбі проти використання безпідставних запитів як інструментів для призначення перевірок. З одного боку, платник податків зможе допустити податківців до перевірки та уникнути можливості арешту майна, а з іншого — у разі скасування наказу про призначення перевірки судом її результати не матимуть правових наслідків.
