Бізнес: Ведмежа послуга
Визнання «безтоварності» наданих послуг може завдати нищівного удару по репутації юридичної компанії
Необхідно визнати, що правові послуги, нарівні з маркетинговими, інжиніринговими, освітніми, різними інформаційно-консультаційними тощо, перебувають в зоні підвищеної уваги податкових органів на предмет правомірності формування отримувачем послуг, якщо він є платником податку на прибуток, витрат.
«Неповага» фіскалів до праці юристів пов’язана із очевидними факторами. Вартість юридичних послуг, як правило, є відчутною, тоді як довести наявність фактичного надання послуг, а так само і їхній зв’язок з господарською діяльністю, буває досить непросто.
Таким чином, будь-яка юридична компанія потенційно наражається на ризик «зняття» з її клієнта витрат, пов’язаних із отриманням юридичних послуг. Наслідки такої події можуть бути досить неприємними. Адже, на відміну від податкового повідомлення-рішення, пляму на репутації солідного та респектабельного юридичного радника ніхто вже ніколи не скасує. Ймовірно, клієнт тричі подумає, перш ніж знову звернутися до відповідної компанії (особливо якщо йдеться про клієнта, який перебував на ранніх стадіях налагодження співпраці).
З формального боку
Якщо наблизитися до проблеми з суто формального боку, то можна дійти висновку, що витрати на придбання юридичних послуг належать до витрат, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток (абзац «г» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу (ПК) України). З одним «але» — такі послуги повинні бути отримані для забезпечення господарської діяльності платника податку.
Юридичні послуги, пов’язані з врегулюванням спорів у судах, підпадають уже під іншу категорію, визначену абзацом «е» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України.
І залишається ще підпункт 138.12.2 пункту 138.12 статті 138 ПК України, який дозволяє віднести до витрат «інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат».
На перший погляд, податкове законодавство не містить жодних заборон щодо віднесення до складу витрат, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток, вартості придбаних платником податків юридичних послуг. Однак при більш детальному аналізі виявляється, що певні обмеження все ж є.
Доведення товарності
Так, у формулюванні абзацу «г» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України, яке пропонує «податкова конституція», закладені підвалини для сумнівів: які юридичні послуги є необхідними для забезпечення господарської діяльності платника податків, а які — ні.
До того ж, ні для кого не секрет, що діяльність податкових органів наразі базується на доктрині превалювання фактичної сутності господарської операції над її формальним змістом. Про це свідчить, зокрема, інформаційний лист Вищого адміністративного суду України (ВАСУ) від 2 червня 2011 року № 742/11/13-11, де зазначено, зокрема, таке:
— «…для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції»;
— «…визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків»;
— «за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів».
Як зазначає Василь Юрманович, юрист МЮФ BEITEN BURKHARDT, для цілей визнання операцій без- товарними органи Державної податкової служби (відтепер — Міністерства доходів та зборів України) посилаються на такі обставини: відсутність детальної інформації про асортимент і кількість товару (опису послуги) в первинних документах, несхожість підписів на різних документах, відсутність трудових ресурсів для виконання певних робіт, власних транспортних засобів для здійснення транспортування товарів або приміщень для їх зберігання і так далі. «Проте адміністративні суди вважають такі обставини недостатніми для спростування реальності операцій», — розповідає пан Юрманович.
Надійність та конфіденційність
Ймовірність оспорювання податковим органом «товарності» господарської операції з надання юридичних послуг, за великим рахунком, обернено пропорційна ґрунтовності і детальності документального засвідчення цієї операції.
Просто кажучи, скупо зазначені в первинних документах «послуги з надання консультації щодо деяких питань оподаткування», оцінені в 20 000 гривень, викличуть питання у фіскальних контролерів швидше, аніж ті самі послуги, зміст та предмет яких розгорнуто висвітлено із зазначенням кількості годин роботи, прізвищ виконавців тощо, та ще й за наявності письмових консультацій, оформлених на фірмових бланках за підписом правників.
Однак ця медаль має й зворотний бік. Так, наприклад, якщо юридична фірма на замовлення клієнта розробила план оптимізації оподаткування з використанням офшорних компаній, то клієнтові навряд чи посміхнеться ідея вказати про це в акті приймання-передачі наданих послуг, який при найближчій податковій перевірці буде надано службовцям податкової інспекції. Тим більше, це не узгоджуватиметься із поняттям адвокатської таємниці (якщо послуги надані адвокатом або адвокатським об’єднанням чи бюро).
Швидше за все, дилема може бути вирішена лише знаходженням «золотої середини» між дотриманням конфіденційності та необхідністю змістовно змальовувати зміст отриманих послуг. Звичайно, для цього доведеться виявити неабияке вміння в словесній еквілібристиці. Але хіба юристам до цього звикати?
Зроби сам
Для будь-кого, хто близький до юридичного бізнесу, не секрет, що наявність юридичної служби на підприємстві аж ніяк не виключає можливості (та необхідності) отримання послуг від юридичних компаній. Наявні на підприємстві «інхаузи» не можуть бути однаково компетентними в усіх галузях права та мати в них такий досвід, як юристи зі сфери консалтингу. Особливо це стосується певних вузькоспеціалізованих питань, які не є частиною повсякденної діяльності бізнесу.
Та податківці висловлювали про- тилежні думки з цього приводу. Досі не є відкликаним сумнозвісний лист Головної державної податкової інспекції України від 19 жовтня 1995 року № 14-212/11-4918, який глибоко укорінився в пам’яті багатьох юристів та бухгалтерів. У листі зазначено: «не відносяться на собівартість витрати, пов’язані з оплатою послуг щодо одержання різного роду інформації (по бухгалтерському обліку, податковому та правовому законодавству тощо), якщо штатним розписом підприємства передбачено відповідні функціональні служби».
Є безліч причин не брати цей архаїчний документ до уваги: починаючи від відсутності в нього статусу нормативно-правового акта і закінчуючи численними законодавчими змінами за останні вісімнадцять років, які повністю перекроїли податкове законодавство. Але прецедент є, і ніхто не може гарантувати, що наявність на підприємстві — отримувачеві юридичних послуг інформаційного характеру свого юрисконсульта (юридичної служби) не буде сприйняте як аргумент на користь визнання відповідних витрат такими, що не мають зв’язку з господарською діяльністю платника податків. У такому разі платникові, ймовірно, доведеться обґрунтовувати відсутність можливості власного персоналу виконати ці завдання та необхідність звернення до «зовнішніх» юристів. А це тернистий шлях, яким не кожен зможе пройти.
Судовий аспект
Розглядаючи юридичні послуги, пов’язані із врегулюванням спорів (зокрема, в судах), які, найімовірніше, підпадають під дію абзацу «е» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України, не можна не згадати також і про таке.
В Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ) міститься відповідь Державної податкової служби України (ДПС) на запитання: «Чи включаються до складу витрат платника податку на прибуток підприємств судові витрати (витрати на експертну оцінку, оплату послуг перекладача, адвоката тощо) та суми судового збору?».
У пошуках відповіді на це запитання ДПС звертається до статті 44 Господарського процесуального ко- дексу (ГПК) України, де визначено, що судові витрати складаються з судового збору, сум, що підлягають сплаті за проведення судової експертизи, призначеної господарським судом, витрат, пов’язаних з оглядом та дослідженням речових доказів у місці їх знаходження, оплати послуг перекладача, адвоката та інших витрат, пов’язаних з розглядом справи.
Відомо, що практика господарських судів дозволяє відносити до судових витрат тільки адвокатські послуги (на відміну від будь-яких інших юридичних послуг) і винятково в певних межах, які визначаються судом залежно від обставин справи й відповідно до його внутрішнього переконання.
Далеко не кожен, хто надає послуги з врегулювання спорів у судах, має адвокатський статус. Ба, навіть більше, не кожен адвокат рекомендує своїм клієнтам неодмінно заявляти про понесені витрати на адвокатські послуги в судовому розгляді. У сучасних вітчизняних реаліях головним пріоритетом часто є якнайшвидше завершення справи й звернення судового рішення до виконання, а не відстоювання дрібних, порівняно із сумою позову, судових витрат.
У згаданій вище відповіді ДПС дійшла лаконічного висновку, що «оплата послуг адвоката включається до складу витрат платника податку (позивача або відповідача) за умови наявності належним чином оформлених документів, що підтверджують зв’язок таких витрат з господарською діяльністю». Але саме лише згадування про статтю 44 ГПК України в контексті абзацу «е» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України змушує замислитися.
Не виключено, що одного дня фіскали вирішать, що юридичні послуги, пов’язані з врегулюванням спорів у судах, мають право іменуватися «пов’язаними із господарською діяльністю» лише тією мірою, якою вони визнаються «судовими витратами» відповідно до застосовних процесуальних кодексів. На сьогодні такої практики (принаймні поширеної) немає. Утім, державний бюджет завжди потребує нових шляхів наповнення.
Практика свідчить
Переходячи до конкретних прикладів, можна виокремити справу № 2а-5880/11/2670, в якій рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2011 року про відмову в задоволенні позову залишено без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2012 року. Історія замовчує, наскільки «товарними» були юридичні послуги, про які йдеться в цій справі (автор статті ознайомився з нею в Єдиному державному реєстрі судових рішень). Але в будь-якому разі інтерес становить завзятість, з якою в суді розплутувалися найдрібніші деталі здійснення операції. Так, у судовому засіданні досліджувався текст наданої юридичної консультації, в тому числі здійснювалося його порівняння із схожим текстом, який міститься у відомій інформаційній юридичній системі.
Ще один приклад, про який варто згадати, — справа, вирішення якої завершилося винесенням ухвали ВАСУ від 11 квітня 2012 року (номер справи в касаційному провадженні — К-57795/09). У згаданій ухвалі ВАСУ залишив у силі рішення суду нижчої інстанції, яким відмовлено в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення. Останнє ґрунтувалося на акті перевірки, яким встановлено завищення витрат через включення до них юридичних послуг, що не мають зв’язку із господарською діяльністю платника.
Тобто, на відміну від справи № 2а-5880/11/2670, в цьому випадку оскаржувалася реальність надання юридичних послуг — під сумнів був поставлений їхній зв’язок з господарською діяльністю. «Аналіз договорів про надання юридичних послуг, укладених позивачем з юридичною компанією, дає підстави вважати, що послуги, які надавав виконавець, не використовувалися позивачем у господарській діяльності та не були спрямовані на отримання доходу останнього, — стверджується в ухвалі. — Таким чином, понесені позивачем витрати з оплати вартості отриманих від юридичної компанії юридичних послуг, не належать до валових витрат, оскільки вони не пов’язані з його господарською діяльністю, а отже, неправомірно включені позивачем до складу валових витрат».
Необхідно зробити застереження, що юридичні послуги, про які йшлося в цій справі, були оцінені загалом в 787,5 тис. грн та мали специфічний характер, а саме: полягали в розробленні низки законопроектів. Саме цей факт, ймовірно, привернув до них увагу контролюючого органу.
Правовідносини в цій справі регулювалися ще Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств». Але враховуючи, що ПК України тим паче містить вимогу про наявність зв’язку між отриманими послугами та господарською діяльністю платника, практика залишається актуальною.
Доказова база
Юлія ВЕРТИПОРОХ,
старший юрист АК IMG Partners
Аналізуючи доводи, які використовують в обґрунтування своєї позиції при розгляді податкових спорів у суді контролюючі органи, можна сформулювати загальні вимоги, які висуває податковий орган до юридичних послуг:
— документальне оформлення послуг має бути дуже докладним. Сторони, складаючи акти про надання послуг, не вправі обмежитися формулюванням «юридичні послуги за договором надані в повному обсязі і з належною якістю», але повинні детально вказати, які саме і в якому обсязі послуги були надані, а також привести розрахунок їхньої ціни послуг;
— понесені витрати на юридичні послуги повинні привести до позитивного економічного результату — збільшення доходу платника податку;
— у платника податків у штаті не повинно бути співробітників, у посадові обов’язки яких входило б здійснення тих же функцій і юридичних дій, на виконання яких укладається договір про надання юридичних послуг;
— ціна на юридичні послуги повинна відповідати ринковому рівню цін на аналогічні послуги в даному регіоні.
Як доказ платником податку необхідно надати щомісячні акти приймання-здачі послуг, звіти про роботу, проекти документів, судові акти тощо. Також необхідно звернути увагу на те, що якщо юридичні послуги надавалися з представництва інтересів клієнта в судових органах, то необхідно, щоб усі процесуальні документи були підписані таким представником, останнім також повинно здійснюватися представництво у судових засіданнях. Крім того, не варто забувати про відшкодування витрат на послуги адвоката. Ну і в крайньому випадку — можна наполягати на правовій експертизі договорів.
Крім того, якщо розглядати цю ситуацію на прикладі адміністративної справи № 2а-5880/11/2670, то, враховуючи перенасичений ринок юридичних послуг, ніхто не застрахований від їх неякісного надання. За таких обставин можливо розглядати питання про пред’явлення вимог до юридичної компанії, зокрема стягнення збитків у зв’язку з наданням неякісних юридичних послуг, при цьому використовувати як основний доказ вказане рішення адміністративного суду.
Рідкісний випадок
Василь ЮРМАНОВИЧ,
юрист МЮФ BEITEN BURKHARDT
Визнання безтоварними операцій з надання юридичних послуг відбувається на практиці дуже рідко. У першу чергу це пов’язано з тим, що надання таких послуг зазвичай документується належним чином.
У справі № 2а-5880/11/2670 Окружний адміністративний суд м. Києва і Київський апеляційний адміністративний суд встановили безтоварність операцій з наданням юридичних послуг через відсутність ознак їх реального надання. У цій справі юридична консультація не містила інформації про автора і його кваліфікацію, а також адресата. Приведені в згаданій консультації питання і відповіді повністю повторювали зміст довідково-інформаційної консультації із загальнодоступних джерел. Відповідно, «консультація» не була індивідуалізованою. Крім того, вона не містила рекомендацій стосовно оптимальної поведінки клієнта. Зважаючи на вищевикладені недоліки, така «консультація» справді не може вважатися доказом надання юридичних послуг.
Відповідними доказами можуть бути кореспонденція з юридичних питань, документація, яка підтверджує виконання певних юридичних дій (дозволи, ліцензії, реєстраційні свідоцтва тощо), належним чином оформлені юридичні висновки, копії судової документації з вказівкою прізвища представника. У той же час деякі юридичні послуги не можуть бути задокументовані, зважаючи на конфіденційність або, як правило, не документуються, оскільки це вимагає додаткових часових ресурсів. Йдеться, наприклад, про телефонні консультації, зустрічі з клієнтом, супровід переговорів.
У цілому варто зазначити, що адміністративні суди у більшості випадків не визнають безтоварність господарських операцій і задовольняють обґрунтовані скарги платників податків. Як правило, учасники цих операцій підписують усі необхідні первинні документи належним чином, щоб уникнути ризику визнання їх безтоварними.
І все ж такий ризик є у разі порушення кримінальної справи, оскільки слідчі органи, використовуючи надані їм законом повноваження, можуть виявити додаткові докази безтоварного характеру операції. Відповідними доказами можуть бути показання свідків, висновки експертів тощо.
Підтвердження факту
Юлія МАХОРТОВА,
партнер ЮФ MGC Partners
Визначенню поняття «безтоварна операція» присвячено декілька інформаційних листів Вищого адміністративного суду України (ВАСУ), зокрема лист від 2 червня 2011 року № 742/11/-13-11, лист від 1 листопада 2011 року № 1936/11/13-11. Також про зазначений вид операцій йдеться у довідці Вищого адміністративного суду України «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15 квітня 2010 року. Безтоварність операції в даному випадку визначається як відсутність її реального характеру.
Що стосується судової практики з цього питання, то вона досить нестабільна: ВАСУ в різні періоди часу надає протилежні точки зору щодо визнання господарських операцій безтоварними.
Таким чином, задля попередження визнання безтоварними операцій з надання юридичних послуг необхідно забезпечити підтвердження факту реальності їх надання.
У цьому значною мірою можуть допомогти критерії дослідження фактичного руху товарів (безтоварності), визначені у Методичних рекомендаціях (орієнтований алгоритм дій) органів державної податкової служби з руйнування схем ухилення від оподаткування та формування доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами, що зазначені у листі Державної податкової адміністрації України від 3 лютого 2009 року № 2012/7/10-1017.
З огляду на вказані у Методичних рекомендаціях критерії, з метою підтвердження реальності надання юридичних послуг, доцільно дати такі поради:
а) щодо укладення договору про надання юридичних послуг:
— зазначити підставу та обґрунтовану необхідність його укладення Договору;
— чітко сформулювати предмет договору, а саме: визначати перелік дій, які будуть здійснені особою, що надає юридичні послуги;
— вказати конкретний порядок виконання зазначеного переліку дій;
— сформулювати бажаний (запланований) результат їх надання та його форму;
b) щодо документів, що підтверджують факт надання юридичних послуг:
— окрім первинних документів (акт виконаних робіт, касовий чек, банківські виписки), додатково необхідно підготувати оригінальні «результати» роботи щодо надання юридичних послуг (складена позовна заява, розроблений договір, письмові консультації тощо);
— підготувати документи, що підтверджують факт передачі результатів робіт (акт прийому-передачі результатів виконаних робіт);
— підготувати документи, що підтверджують перебування у відрядженні з метою надання юридичних послуг, наприклад щодо представництва інтересів у суді (проїзні квитки, наказ про відрядження, звіт щодо перебування у відрядженні);
— оформити двосторонні звіти про надання юридичних послуг, із зазначенням детального їх опису;
c) щодо вартості юридичних послуг:
— при визначенні вартості юридичних послуг з цивільних та адміністративних справ, враховувати, що максимальна вартість однієї години роботи особи, що надає такі послуги, не повинна перевищувати 40 % мінімального розміру заробітної плати, що діє на час роботи даної особи;
d) щодо матеріального-технічного забезпечення компанії, що надає юридичні послуги:
— необхідно отримати копії дипломів про вищу юридичну освіту фахівців та забезпечувати їх надання на вимогу суду та клієнтів;
— необхідно забезпечити фахівців компанії спеціалізованою юридичною літературою та інформаційними ресурсами, що використовуються при наданні юридичних послуг.
