Проблема: Доказове заняття

У спорах щодо нарахування спірних податкових зобов’язань при здійсненні підприємством «фіктивних» операцій на практиці суди послуговуються іншими доказами, ніж податковий орган

«Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України». Цю популярну норму статті 19 Конституції України вважають своїм обов’язком зазначати в документах більшість юристів, що працюють у галузі адміністративного судочинства, зокрема у податкових спорах, причому незалежно від того, який статус вони займають у справі — представник платника податків, податкового органу чи суддя. Звісно, кожен із цих суб’єктів використовує цю статтю у свій спосіб й імплементує її у свої процесуальні документи в певному, найдоцільнішому для себе контексті. Платник податків, як правило, з посиланням на перевищення повноважень органами ДФС, у свою чергу, податківці — обґрунтовуючи свої дії в межах наданих повноважень та у законний спосіб. Але найцікавіше спостерігати за аргументацією суддів при використанні цієї норми Конституції.

Так, зважаючи на наявну в адміністративного суду компетенцію щодо самостійного додаткового витребування доказів, яких, на його думку, не вистачає для вирішення справи, суд нерідко замість незалежного арбітра в спорі перетворюється на орган, наділений одночасно слідчими і судовими функціями.

 

Участь компаній

 

Варто погодитися, що в умовах неякісного законодавства, а також і насамперед поверхового, а часто і недбалого ставлення податківців до виконання своїх службових обов’язків, невміння або небажання повною мірою використовувати надані їм права, такий підхід суду є виправданим, оскільки першочергове завдання останнього — вирішити спір по суті, а в його повноваженнях щодо вирішення справи, окрім комплексного аналізу фактичних обставин та законодавства, також передбачено можливість виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України).

Проте такими додатковими пов­новаженнями не наділений податковий орган, який зобов’язаний при прийнятті рішення, використовуючи свої права та повноваження, довести правильність цього рішення або хоча б створити передумови, за яких будь-який незалежний та неупереджений, здатний мислити логічно спостерігач (у тому числі й суддя) дійшов би однозначного висновку щодо ланки, якої не вистачає в ланцюгу виснов­ків податкового органу.

Від теорії перейдемо до практичних нарисів, які віддзеркалюють сьогоднішній стан у процесі формування та оцінки доказів у податкових справах. У нашому провадженні наразі перебувають дві цікаві для оцінки дій податківців справи, пов’язані з нікчемними правочинами. Одна з них розглядається в порядку адміністративного судочинства, інша ж розслідується в межах кримінального провадження.

В обох справах, за версією фіскалів, підприємства, що перевірялись, здійснювали операції (укладали договори), які не мали реального характеру, з метою отримання податкової вигоди та виведення коштів у готівку. Предметом таких договорів були послуги, фактичні результати виконання яких у повному обсязі були надані податківцям платниками податків. Тобто сам факт виконання послуг, власне, ніким не заперечується. Проте відповідно до актів перевірок ставиться під сумнів участь компаній, які, відповідно до первинних документів, ці послуги надавали. Крім того, і це важливо та показово, в обох справах є обвинувальні вироки за статтею 205 Кримінального кодексу (КК) України по засновниках контрагента нашого довірителя (кримінальна справа) або контрагентів довірителя (адміністративна), які зареєстрували підприємства за грошову винагороду, однак після цього не мали будь-якого відношення до діяльності підприємств. Крім того, в адміністративній справі також наявне пояснення одного з двох засновників підприємства, яке безпосередньо надавало послуги, що він не має жодного відношення до діяльності останнього, вперше про нього чує, втратив свій паспорт, коли і за яких обставин не пам’ятає, про втрату паспорта не заявляв, документ йому повернула декілька місяців тому невідома особа за винагороду у 50 гривень, яка повідомила, що випадково знайшла його на вулиці та зателефонувала за номером телефону, який був в обкладинці паспорта.

Таким чином, вихідні обставини у цих справах схожі, а отже, мав би бути більш-менш подібний алгоритм дій податківців при доведенні порушень законодавства платниками податків. Те, що одна справа розслідується в межах кримінального провадження, для цілей цієї статті не має значення, оскільки в ній аналізуватимуться лише офіційні дії фіскалів, права на здійснення яких не позбавлені податкові інспектори.

Так, у кримінальній справі слідчі, виходячи з показань засновника «фіктивного» підприємства, провели дослідження здійснюваних цим підприємством господарських операцій, встановили та провели допити осіб, які прямо чи опосередковано були задіяні в цих операціях, виявили відсутність необхідних ресурсів у «фіктивного» підприємства для здійснення задекларованих у первинних документах робіт, а також те, що такі ресурси не бралися «фіктивним» підприємством в оренду, тощо. Таким чином, фіктивність самих операцій не викликає сумніву, проте наразі, як нам вбачається, податківцям потрібно ще довести, в чиїх інтересах діяло це фіктивне підприємство, яке було посередником між нашим довірителем та безпосереднім виробником товару. Доведення факту обізнаності посадових осіб нашого підприємства з тим, що укладений договір з посередником не передбачав реальних наслідків, вказуватиме на порушення ним податкового законодавства та ухилення від сплати податків.

Натомість в адміністративній справі доводи податкової залишилися на рівні пояснень одного із зас­новників. При цьому вже на етапі судового розгляду встановлено, що перевірка правдивості цих показів не проводилася, реєстраційна справа ТОВ не витребовувалася, експертиза підписів засновника у ній не проводилася, інший засновник, керівник, не говорячи вже про най­маний персонал, не опитувалися.

 

Відчути різницю

 

Донедавна здавалося логічним те, що створення «фіктивної» фірми не може мати наслідком автоматичне визнання всіх здійснюваних нею в подальшому правочинів нікчемними. Проте з легкої руки Верховного Суду України така позиція є вже далеко не такою очевидною. Платник податків, який всупереч положенням статті 72 КАС України і раніше де-факто зобов’язаний був доводити правомірність здійсненого правочину, на сьогодні зобов’язаний докладати значно більше зусиль — самос­тійно розшуковувати осіб, які здійснювали господарську діяльність від імені такого «фіктивного» підприємства, просити їх з’явитися до суду та надати показання або викликати їх за допомогою суду. При цьому отримання пояснень від таких осіб також є ризиковим, оскільки доволі часто на протиправно створених підприємствах, які здійснювали реальну господарську діяльність, працівники були працевлаштовані неофіційно, що також тягне відповідальність за інше правопорушення.

Отримати будь-яку інформацію щодо можливої фіктивності контр­агента до укладання угоди офіційним шляхом не виявляється можливим. Реєстри ДФС, які є у відкритому дос­тупі, необхідної інформації не містять. Направлення запитів до ДФС з проханням перевірити суб’єкт господарювання, з яким планується укладання угоди, є безперспективною втратою часу. Спробуйте зателефонувати до податкової та попросити перевірити за існуючими у них обліками свого майбутнього контрагента на предмет наявності ознак фіктивності. Намагаючись переконатись, що осучаснена ДФС є справді сервісною службою, а не каральним органом, для чистоти експерименту ми таку спробу здійснили, попросивши службовців перевірити ТОВ «Рога і Копита», керівник — Бендер О.І., місце розташування — Чорноморськ, однак нам навіть не повідомити код ЄДРПОУ — сказали, що таких послуг не надають.

Таким чином, вимушені констатувати, що, незважаючи на разючу відмінність у роботі і отриманих результатах у кримінальній та адміністративній справах, перспективи нашого «адміністративного» клієнта не є очевидними та безхмарними. Причиною цьому є обвинувальний вирок на підставі угоди про визнан­ня винуватості стосовно засновника основного постачальника нашого контрагента та встановлені ним, на думку податківців, преюдиційні обставини, а також пояснення одного з двох засновників безпосередньо нашого контрагента.

Практика показує, що інші обставини, а саме — що таке фіктивне підприємство діяло через директора, послуги були виконані безпосередньо співробітниками такого «фіктивного підприємства», яке в даному випадку не було посередником, а отже не має підстав досліджувати та брати до уваги взаємовідносини останнього з іншим фіктивним підприємством, можуть бути залишені поза увагою судом через наявний вирок та пояснення засновника.

Хибна практика судів — погоджуємося; неможливість визнання обставин, встановлених вироком щодо реєстрації фіктивної фірми, преюдиційними для вирішення питання щодо нікчемності здійснюваних нею у подальшому господарських операцій — також погоджуємося, однак наразі маємо позицію Верховного Суду України з цього приводу, з якою в сучасних умовах переформатування вищих судових інстанцій мало хто у Вищому адміністративному суді України (ВАСУ) насмілиться не погодитись. Часи відносної свободи думки і її висловлення у ВАСУ, на жаль, минули, і схоже назавжди. До формування оновленого Верховного Суду України судді ВАСУ, котрі ще залишились і мають намір взяти участь у конкурсі, навряд чи наважаться на сміливість заперечувати «генеральну лінію». Отже, платникам податків у цій категорії спорів розраховувати на перемогу буде важко.

 

Виключити обставину

 

У зв’язку з викладеним постає низка актуальних питань, які доцільно адресувати як очільникам податкового та судового органів, так і законодавцям.

Державою вже давно декларується відмова від каральної моделі податкового контролю, однак на практиці для платників податків ці зміни залишаються малопомітними. Співробітники податкового органу, що сповнені бажанням та мають на меті забезпечення виконання напов­нення бюджету, разом із тим часто виходять з міркувань можливості докладання найменших зусиль для цього. Така позиція співробітників ДФС, принаймні в адміністративних справах, повністю підтримується керівництвом цього органу. Окремі судді, не вбачаючи за необхідне витрачати свій час і надмірно напружуватись, досліджуючи доводи сторін щодо реального чи нереального характеру конкретної господарської операції, залюбки приймуть рішення проти платника податків, маючи «беззаперечний» доказ фіктивності такої операції — обвинувальний вирок стосовно засновника фірми, який за кілька років до господарської операції заснував на прохання (за винагороду) з інших причин компанію, і після такої реєстрації про фірму взагалі нічого не чув, як і про невстановлених осіб, які до нього зверталися з цією метою. І якщо наразі така позиція суддів є далеко не масовою, хоча і непоодинокою, достатньо ще декілька рішень Верховного Суду України щодо «нікчемних» правочинів для кардинальної зміни практики не на користь платників податків, адже врахування вис­новків цього суду є обов’язковим. А «сміливців» аргументовано протистояти такій позиції, як ми вже зазначали вище, в судовій системі очевидно бракує.

Крім того, дії державного органу, який забезпечує контроль за додержанням податкового законодавства, мали б переслідувати мету не тільки стягнення коштів до бюджету, але й виявлення передумов, які спричинили правопорушення, встановлення осіб, в інтересах яких створювалися і/або діяли такі «фіктивно створені» підприємства та притягнення саме їх до відповідальності. Натомість покладання фінансової відповідальності на підприємства реального сектора економіки за те, що вони мали господарську операцію з таким «фіктивно створеним» підприємством, нічого не знаючи про таку фіктивність, є неправильним, що неодноразово було підтверджене рішеннями Європейського суду з прав людини.

При цьому звичка щодо достатності поверхового аналізу ситуації для глибоких висновків, властива окремим співробітникам податкових органів та суддів, сформована, в тому числі, і завдяки результатам роботи інших органів державної влади.

Зокрема, багато хто з практикуючих у податкових спорах юристів пам’ятають жваве обговорення законопроекту «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей кримінального провадження в податкових відносинах та питань адміністрування податків і зборів». Цим законопроектом, крім інших багатьох потрібних та схвалених бізнесом ідей, було запропоновано внести зміни до КАС України, встановивши, що не є обов’язковим для суду вирок, яким затверджено угоду про визнання винуватості щодо кримінальних правопорушень, передбачених статтями 205, 212, 2121, 358, 366 КК України.

Підстави, за яких необхідно було внести зазначені зміни до КАС України, докладно описані в пояснювальній записці. Разом із тим у вис­новку на законопроект Головного експертного управління Верховної Ради України зазначено, що запропоновані зміни є необґрунтованими, оскільки, на думку управління, якщо особа добровільно визнає себе винною у вчиненні злочину, передбаченого статтями 205, 212, 2121, 358, 366 КК України, таке визнання оформлюється у вигляді угоди з прокурором та затверджується вироком суду, то немає жодного сенсу в адміністративному процесі доказувати чи спростовувати факт вчинення відповідного злочину конкретною особою.

Видається, що Головне експертне управління, вивчаючи законопроект, не обтяжувало себе необхідністю вив­чення та аналізу проблеми, у зв’язку з якою він подавався. Те саме стосується і висновку на цей законопроект Верховного Суду України, який, на нашу думку, більш ґрунтовний, однак сформований без урахування практики їх теперішнього правозастосування вищезазначених норм.

Таким чином, треба констатувати, що бізнес у нашій державі при захисті своїх інтересів, як і раніше, цілковито та повністю покладається безпосередньо на себе. Зазначене спонукає шукати нові форми та методи захисту.

Зважаючи, принаймні в нашому випадку, що податковий орган більш повно досліджував обставини саме в порядку кримінального судочинства, можливо, парламентаріям доцільно розглянути законопроект, який зобов’язав би податківців повідомляти про відкриття кримінального провадження всіх контрагентів «фіктивно створеного» підприємства або щодо яких у цього податкового органу можуть виникнути претензії, доведені обвинувальним вироком на підставі угоди. У такому випадку підприємства матимуть право вступити в дану справу як потерпілі, що, по-перше, надаватиме їм можливість контролювати хід розслідування та брати участь у ньому, а по-друге, унеможливить укладення угоди про визнання винуватості. Крім того, суд за наявності у справі потерпілих у своєму вироку, щоб не досліджувати реальність господарських операцій «фіктивно створеного» підприємства та відмовити у задоволенні цивільних позовів, зобов’язаний буде зазначити, що обвинувачений винний тільки у створенні такого підприємства, водночас питання, чи здійснювалися таким «фіктивно створеним» підприємством господарські операції в подальшому, судом не досліджувалися, оскільки це виходить за межі пред’явленого обвинувачення.

Цілком усвідомлюємо, що така фраза у вироку не забезпечує правоту платника податків у подальшому можливому спорі з податковою, але принаймні виключить з числа доводів проти нього обставину, яка на сьогодні деякими суддями та всіма без винятку податківцями вважається преюдиційною.